Судебная практика

При исчислении трехлетнего срока давности нельзя исходить из срока уплаты налога либо истечения налогового периода. По делу. Воронежская область.

ОАО А. обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании решения ИМНС РФ по Л-му району г. Воронежа от 15.03.2004 N 13-05/221/5890 недействительным.

В судебном заседании заявитель уточнил требования и просит обязать ИМНС РФ по Л-му району г. Воронежа принять к зачету излишне уплаченную сумму земельного налога - 18579 рублей в счет уплаты налога на прибыль согласно заявлению о зачете.

Против уточнения ответчик не возражает. Руководствуясь ст. 49 АПК РФ, суд определил: заявление об уточнении требований удовлетворить.

В судебном заседании 23.07.2004 был объявлен перерыв до 29.07.2004.

Ответчик требований не признал, в представленном отзыве возражает против заявленных требований. При этом ответчик ссылается на истечение трехгодичного срока
давности.

Исследовав доказательства, заслушав объяснения сторон, суд установил.

Заявителем представлена в налоговый орган 28.12.2000 налоговая декларация по налогу на землю за 2000 год, в которой был указан подлежащий уплате земельный налог - 231681 рубль. Затем 26.12.2003 заявителем была представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по земельному налогу за 2000 год, в которой указан подлежащий уплате налог за тот же земельный участок в сумме 123131 рубля. Уплачен земельный налог за 2000 год был по платежным поручениям от 23.03.2000 в сумме 46336 рублей, от 16.06.2000 в сумме 46336 рублей, от 15.09.2000 в сумме 46336 рублей, от 16.10.2000 в сумме 46336 рублей, от 15.11.2000 в сумме 46337 рублей.

Заявлением, полученным налоговым органом, от 27.01.2003 заявитель представил уточненные расчеты за 2000, 2001, 2002 годы и потребовал сумму переплаты по налогу - 167032 рубля зачесть в счет уплаты налога на прибыль за 2000 - 2002 годы, а оставшуюся сумму 615071 рубль возвратить на расчетный счет. Из текста заявления следует, что заявитель просил зачесть в счет уплаты налога на прибыль ошибочно исчисленный налог за 2000 год в сумме 13513 рублей и 5066 рублей, всего - 18579 рублей. Письмом от 15.03.2004 ответчик сообщил, что декларация по налогу на землю за 2000 год им не учитывается, так как срок для возврата или зачета установлен ст. 78 НК РФ в три года со дня уплаты. Переплата по остальным декларациям за 2001 - 2002 годы была ответчиком зачтена по заявлению налогоплательщика.

Расчет земельного налога в уточненной декларации за 2000 год (123131 рубль) и размер земельных участков налоговым органом не оспаривается.

Считая, что ст. 78
НК РФ срок для проведения зачета не установлен, срок для возврата излишне уплаченного налога в данном случае применяться не должен, заявитель обратился в суд с заявлением об обязании зачесть излишне уплаченный налог за 2000 год в сумме 18579 рублей в счет уплаты налога на прибыль в соответствующий бюджет.

Из справок о состоянии расчетов ответчика и пояснений сторон следует, что задолженности по платежам и пене в тот же бюджет заявитель не имеет.

Суд считает, что требования заявителя подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Правовым основанием проведения любого
зачета является ст. 78 НК РФ, устанавливающая порядок зачета и возврата излишне уплаченного налога (сбора, пени). Излишняя уплата возможна только в случае, если размер ранее перечисленной в бюджет суммы налога превышает размер действительного налогового обязательства налогоплательщика. Следовательно, утверждение об излишней уплате налога может быть выявлено налогоплательщиком самостоятельно (на основании содержания первичных учетных документов) или налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки.

Переплата налога может образоваться как в результате ошибочного (завышенного) исчисления величины налогового обязательства, так и по причине технической неточности при заполнении графы “Сумма платежа“ платежного поручения. В обоих случаях срок на возврат излишне уплаченного налога ограничен 3 годами со дня уплаты налога (п. 8 ст. 78 НК РФ). Для зачета налога законодатель не оговорил какого-либо специального срока.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем отчетном (налоговом) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Лишь в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Пункт 1 ст. 81 НК РФ предписывает налогоплательщику при обнаружении в налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений внести дополнения и изменения в налоговую декларацию. Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или)
других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Абзац 1 ст. 88 НК РФ прямо предусматривает, что мероприятия налогового контроля в форме камеральной налоговой проверки проводятся на основе налоговых деклараций. Соответственно налоговая декларация, содержащая сведения о возникновении оснований для исчисления и уплаты налога, оформляется налогоплательщиком исключительно для реализации налоговым органом своего права налогового контроля (пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Срок налоговой проверки ограничен Кодексом 3 календарными годами деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующими году проведения проверки (ст. 87 НК РФ). В силу ст. 32 НК РФ обязанности налоговых органов определяются нормами НК РФ, а также федеральных законов. Следовательно, налоговый орган не вправе провести налоговую проверку уточненных налоговых деклараций налогоплательщика, относящихся к налоговым (отчетным) периодам, выходящим за рамки 3 лет, исчисляемых с момента подачи налоговой декларации.

Пункты 3 - 5 ст. 78 НК РФ не связывают проведение зачета с обязанностью налогового органа без какой-либо проверки принять как бесспорный факт заявленное налогоплательщиком уменьшение размера налогового обязательства. Напротив, в любом случае налоговым органом выносится решение, в котором должны отражаться не только обстоятельства направления суммы налога в тот же бюджет, но и признание данной суммы как излишне уплаченной. При юридическом запрете проверки налоговым органом обстоятельства излишней уплаты налога, вынесение решения, отвечающего требованиям п. п. 4 - 5 ст. 78 НК РФ, невозможно.

Институты зачета и возврата излишне уплаченного налога оформляют отношения налогоплательщика и налогового органа по вопросу исполнения обязанности по уплате налога (сбора).

Пункт 7 ст. 78 НК РФ указывает на то, что в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов (пени), начисленных по тому
же бюджету, возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки. В этой связи возврат налога, как и зачет, производится в рамках одной законодательной процедуры. Трехгодичный давностный срок для возврата налога (п. 8 ст. 78 НК РФ) сомнений не вызывает. Следовательно, основания для неприменения п. 8 ст. 78 НК РФ к зачету излишне уплаченных налогов отсутствуют.

Заявитель считает, что п. 8 ст. 78 и п. 2 ст. 79 НК РФ регулируют правоотношения, возникшие при возврате излишне уплаченного налога, а не при зачете. Аналогия закона также не может быть применена, поскольку законодатель не распространяет правила возврата сумм налога на правила их зачета, разграничивая порядок их проведения.

Однако с утверж Ф.И.О. процедуры зачета и возврата налога нельзя согласиться, исходя из содержания п. 7 ст. 78 НК РФ. Условия зачета и возврата (сальдо расчетов по налогам, сборам и пене в р Ф.И.О. Возможность проведения возврата исключительно по инициативе налогоплательщика соответствует природе института возврата излишне уплаченного налога (в противном случае законодатель фактически исключил бы возможность досрочной добровольной уплаты налога, что противоречило бы абзацу 2 п. 1 ст. 45 НК РФ). Различные сроки зачета и возврата налога не свидетельствуют о существовании самостоятельных процессуальных процедур.

В связи с этим суд считает, что распространение трехгодичного срока возврата налога на зачет налога правомерно.

Довод о неприменении трехгодичного давностного срока к зачету является доводом о неприменении по аналогии п. 8 ст. 78 НК РФ. Однако необходимо признать использование срока давности проведения налоговой проверки. Утверждение о наличии неустранимых сомнений в применении законодательства о налогах и сборах со ссылкой
на п. 7 ст. 3 НК РФ не может носить универсальный характер: отсутствие в ст. 78 НК РФ отдельного упоминания о давностном сроке зачета излишне уплаченного налога само по себе не означает отказ от необходимости системного (а не по аналогии) толкования норм НК РФ и использования других норм Кодекса, позволяющих дать ответ на вопрос о законности вынесения налоговым органом решения о зачете суммы излишне уплаченного налога при наличии пресекательных сроков проведения проверки. Поскольку содержание ст. ст. 87 и 81 НК РФ позволяет однозначно разрешить спорную ситуацию, то ссылка на наличие неких неустранимых сомнений в актах законодательства неприемлема.

Таким образом, ст. 78 НК РФ предоставляет налогоплательщику право выбора зачета либо возврата излишне уплаченной суммы налога и устанавливает порядок требования зачета либо возврата, который является общим: по заявлению налогоплательщика. Заявление о возврате излишне уплаченной суммы может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Зачет излишне уплаченной суммы в счет предстоящих платежей осуществляется также на основании заявления налогоплательщика, но срок подачи заявления не оговорен. Возврат излишне уплаченной суммы налога либо ее зачет являются возможностью налогоплательщика возместить излишне уплаченный налог.

Исходя из принципа всеобщности и равенства налогообложения, установленного п. 1 ст. 3 НК РФ, универсальности воли законодателя, выраженной в п. 8 ст. 78 НК РФ, отсутствия принципиального различия между возвратом и зачетом излишне уплаченной суммы, являющихся средством получения налогоплательщиком назад излишне уплаченных им средств, заявление о зачете излишне уплаченной суммы налога может быть подано в течение 3 лет с момента уплаты налога. Обратное толкование положений ст. 78 НК РФ привело бы к
нарушению равенства налогообложения: налогоплательщики, не имеющие возможности заявить о зачете в счет будущих платежей (например, в связи с ликвидацией юридического лица и т.п.), находились бы в неравном положении с налогоплательщиками, имеющими задолженность по уплате налогов и сборов, в счет погашения которой может быть засчитана излишне уплаченная сумма налога. Кроме того, подобное толкование статьи 78 НК РФ означало бы, что отсутствуют всякие временные ограничения в проведении зачета излишне уплаченного налога, в том числе заявление о проведении зачета в счет будущих платежей может быть подано в течение десяти и т.п. количества лет.

В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 “О некоторых вопросах применения части первой НК РФ“ ВАС РФ указал, что в случае отсутствия в НК РФ срока для взыскания налогов с юридического лица необходимо применять срок, установленный НК РФ для взыскания налогов с физического лица, предусмотренный НК РФ, то есть применена прямая аналогия закона, исходя из критериев равенства и всеобщности налогообложения, установленных п. 1 ст. 3 НК РФ, и универсальной воли законодателя, выраженной в статье 48 НК РФ, прямо не относящейся к взысканию налогов с юридических лиц. Таким образом, п. 12 указанного Постановления Пленума ВАС РФ подтвердил применение аналогии в налоговых правоотношениях.

Помимо изложенного ст. 17 Закона РФ “О плате за землю“ прямо предусматривает, что плательщики, своевременно не привлеченные к уплате земельного налога, уплачивают этот налог не более чем за три предшествующих года. Пересмотр неправильно произведенного налогообложения допускается не более чем за три предшествующих года. При этом в законе не указано, что имеется в виду календарный год, следовательно, положения
ст. 17 Закона РФ “О плате за землю“ соответствуют положениям п. 8 ст. 78 НК РФ, устанавливающим трехлетний срок возврата излишне исчисленного и уплаченного налога начиная с даты его уплаты.

Доводы заявителя о том, что налоговым периодом является календарный год, в данном судом случае судом не учитываются, так как ст. 78 НК РФ не упоминает о налоговом периоде вообще, не предусматривает положений об исчислении сроков давности, исходя из сроков уплаты налога либо истечения налогового периода. Суд считает, что в данном случае права налогоплательщика на возврат (зачет) налога не могут быть нарушены, так как существует предусмотренный законом достаточный период времени для исправления ошибок в исчислении налога, и заявитель имел достаточное количество времени в пределах трех лет для исправления неправильно произведенного налогообложения.

При таких обстоятельствах требование заявителя является необоснованным и не подлежит удовлетворению.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ госпошлина относится на стороны пропорционально удовлетворенным исковым требованиям. Излишне уплаченная госпошлина подлежит возврату в сумме 156 рублей.

Исходя из вышеизложенного, на основании ст. 78 НК РФ, ч. 1 ст. 65 АПК РФ, руководствуясь ст. 110, 167 - 170 АПК РФ, Арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Возвратить ОАО А. из федерального бюджета госпошлину в размере 156 рублей.

Исполнительные листы будут выданы после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с момента принятия в апелляционную инстанцию Арбитражного суда Воронежской области.