Судебная практика

Решение налогового органа о доначислении налога на прибыль с сумм кредиторской задолженности, не включенных в состав внереализационных доходов, признано недействительным, поскольку в ходе проверки не были выяснены все обстоятельства образования задолженности. По делу . Республика Коми.

(извлечение)

Резолютивная часть решения объявлена 10 декабря 2007 года.

Полный текст решения изготовлен 17 декабря 2007 года.

Арбитражный суд Республики Коми в составе:

судьи

при ведении протокола судебного заседания судьей,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Государственного унитарного предприятия “Торговый отдел Микуньского управления лесных исправительных учреждений (Учреждение М-222) МЮ РФ“

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Коми

Третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Коми

о признании недействительным частично решения от 15 февраля 2007 года N 10-23/75

при участии в заседании:

от Предприятия:

от Межрайонной инспекции:

от Управления ФНС:

установил:

Государственное унитарное предприятие “Торговый отдел Микуньского управления лесных исправительных учреждений (Учреждение М-222) МЮ РФ“ обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Коми от 15 февраля 2007 года N 10-23/75 в части доначисления налога на прибыль в сумме XXX XXX руб. XX коп., пени в сумме XX XXX руб. XX коп. и штрафа в сумме XXX XXX руб. XX коп.

Ответчик возражает против удовлетворения заявленных требований, суду представлен отзыв на заявление (см. письмо от 20 июля 2007 года N 03-34/30892).

Определением суда от 19 октября 2007 года к участию в деле в порядке статьи 51 АПК РФ в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне ответчика было привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Коми.

Третье лицо - Управление ФНС требования заявителя также не признает. Доводы вышестоящего налогового органа изложены в отзыве от 31 октября 2007 года N 07-26/14279.

Заявленные требования Предприятием были уточнены: согласно Уточнению искового заявления налогоплательщик просит суд незаконным (недействительным) решение от 15 февраля 2007 года N 10-23/75 частично:

подпункт X.X пункта 1 решения - в части начисления штрафа за неполную уплату налога на прибыль в сумме XXX XXX руб. XX коп., в том числе в федеральный бюджет - XX XXX руб. XX коп., в республиканский бюджет - в сумме XX XXX руб. XX коп.;

подпункт X.X пункта 2 решения - в части доначисления налога на прибыль в сумме XXX XXX руб. XX коп., в том числе в федеральный бюджет - XXX XXX руб. XX коп., в республиканский бюджет - в сумме XXX XXX руб. XX коп.;

подпункт X.X пункта 2 решения - в части начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме XX XXX руб. XX коп., в том числе в федеральный бюджет - XX XXX руб. XX коп., в республиканский бюджет - в сумме XX XXX руб. XX коп. (см. письмо от 15 октября 2007 года N 122, том 3, листы дела 37 - 38).

В судебном заседании объявлялись перерывы: с 3 декабря 2007 года до 7 декабря 2007 года и с 7 декабря 2007 года до 10 декабря 2007 года.

Заслушав представителей всех лиц, участвующих в деле, арбитражный суд установил следующее.

С 2 октября по 25 декабря 2006 года Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Коми (далее - Межрайонная инспекция) была проведена выездная налоговая проверка Государственного унитарного предприятия “Торговый отдел Микуньского управления лесных исправительных учреждений (Учреждение М-222) МЮ РФ“ (далее сокращенно - ГУП “Торговый отдел“, Предприятие) по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 1 января 2004 года по 31 декабря 2005 года, а по налогу на доходы физических лиц - за период с 1 октября 2004 года по 31 августа 2006 года.

По результатам проверки был составлен Акт выездной налоговой проверки от 15 января 2007 года, на основании которого Межрайонной инспекцией принято решение от 15 февраля 2007 года N 10-23/75 “О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“.

В соответствии с решением N 10-23/75 с Предприятия взыскивались: а) доначисленные в ходе проверки налоги на общую сумму XXX XXX руб. XX коп. (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог, налог на имущество); б) суммы пеней за несвоевременную уплату доначисленных налогов в размере всего XX XXX руб. XX коп.; в) налоговые санкции в общей сумме XXX XXX руб. XX коп., наложенные за неполную уплату перечисленных выше налогов - в общей сумме XXX XXX руб. XX коп.

Доначисление налога на прибыль в сумме XXX XXX руб. XX коп. вызвано, по мнению проверяющих, тем, что Предприятие необоснованно не включило в состав внереализационных доходов и не исчислило сумму налога на прибыль за 2005 год с сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности, в размере всего X XXX XXX руб. XX коп., а также не включило в доходы от реализации за 2005 год выручку в сумме XXX XXX руб. XX коп., полученную при осуществл торговли товарами и оказании услуг с использованием безналичных форм расчетов.

С указанным решением Межрайонной инспекции ГУП “Торговый отдел“ частично не согласилось и обжаловало решение N 10-23/75 в вышестоящий налоговый орган (в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Коми), а затем обжаловало решение в арбитражный суд.

Решением Управления ФНС по РК решение Межрайонной инспекции N 10-23/75, вступившее в законную силу с 16 апреля 2007 года, было частично изменено.

Ходатайство Предприятия о восстановлении срока на обжалование ненормативного акта, установленного частью 4 статьи 198 АПК РФ, суд считает возможным и правильным удовлетворить, учитывая, что налогоплательщик принимал меры по обжалованию решения N 10-23/75 в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Коми, а также принимая во внимание обстоятельства, изложенные в Дополнении к ходатайству о восстановлении пропущенного срока (см. том 2, листы дела 1 - 2, том 3, листы дела 60 - 69).

Оспаривая решение Межрайонной инспекции от 15 февраля 2007 года в части доначисления налога на прибыль в сумме XXX XXX руб. XX коп. за 2005 год и соответствующих этой сумме налога сумм пени и штрафа, Предприятие ссылается на то, что в 2005 году ГУП “Торговый отдел“ правомерно не включило в состав внереализационных доходов и не исчислило сумму налога на прибыль за 2005 год с сумм кредиторской задолженности, списанных в связи с истечением срока исковой давности, в размере всего X XXX XXX руб. XX коп., так как применяло в 2005 году общую систему налогообложения и специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а уплата единого налога в отношении деятельност торговле, переведенной на уплату единого налога, освобождает Предприятие от уплаты налога на прибыль.

В ходе рассмотрения данного дела представитель ГУП “Торговый отдел“ привел доводы лишь в отношении доначисления налога на прибыль за 2005 год по фактам необоснованного включения ответчиком в состав внереализационных доходов за 2005 год сумм кредиторской задолженности в размере X XXX XXX руб. XX коп., списанных в связи с истечением срока исковой давности. В отношении доначисления налога на прибыль по другим эпизодам и в отношении доначисления других налогов требования не были заявлены, нормативно-правовое обоснование в отношении других эпизодов выявленных нарушений представителем Предприятия в ходе судебного разбирательства не было изложено. Учитывая, что арбитражный суд не вправе выходить за пределы заявленных требований, в рамках дела N А29-3958/2007 судом рассматриваются требования налогоплательщика, связанные с доначислением налога на прибыль за 2005 год по факту включения ответчиком в состав внереализационных доходов за 2005 год сумм кредиторской задолженности в общем размере X XXX XXX руб. XX коп., списанных в связи с истечением срока исковой давности.

Исследовав материалы дела, суд считает, что заявленные требования подлежат удовлетворению, исходя из нижеследующего.

Как следует из представленных суду материалов, кредиторская задолженность в сумме X XXX XXX руб. XX коп. образовалась в связи с невозвратом Предприятием средств по целевому государственному кредиту, полученному в августе 1997 года для обеспечения завоза продукции в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности. Целевой государственный кредит был предоставлен Управлением торговли ГУИН Министерства внутренних дел Российской Федерации, договор с которым в связи с истечением срока хранения бухгалтерских документов у заявителя не сохранился.

Задолженность по целевому государственному кредиту в сумме X XXX XXX руб. XX коп. была списана на основании протокола Совещания по предупреждению и снижению дебиторской и кредиторской задолженности от 7 июня 2005 года N 3, поскольку организации, выдавшей государственный кредит не существовало и претензий к ГУП “Торговый отдел“ никто не предъявлял (см. том 1, листы дела 129 - 130).

В 1994 году Торговому отделу при Учреждении АН-243 МВД РФ, правопреемником которого является заявитель, был предоставлен кредит в сумме XXX XXXXXXXX XXXXXXXXXXXXXXXXXX рублей в пределах выделенных лимитов государственных кредитных ресурсов с уплатой 213 процентов годовых. Поскольку кредит не был возвращен своевременно, Центральный банк Российской Федерации (в лице Главного управления ЦБ РФ по Республике Коми) обратился в Арбитражный суд Республики Коми с иском о взыскании с должника задолженности по кредиту и процентам. Решением арбитражного суда от 9 ноября 1995 года требования Банка были удовлетворены.

В результате реорганизации Торгового отдела при Учреждении АН-243 МВД РФ, проведенной в 1997 году, указанная организация была присоединена к ГУП “Торговый отдел“, ввиду чего к заявителю перешли обязательства по погашению банковского кредита.

22 ноября 1997 года мемориальным ордером N 1 Банк списал XXX XXX руб. XX коп., составляющих сумму процентов Центрального Банка РФ, начисленных на неуплаченные в срок проценты по централизованным кредитам для закупа товаров.

По утверждению представителя налогоплательщика, списание процентов по централизованному кредиту в сумме XXX XXX руб. XX коп. было осуществлено по инициативе Банка (см. том 1, листы дела 131 - 134, том 3, листы дела 93 - 94). Указанные доводы представителями налогового органа не опровергаются.

Заявитель считает, что в периоде, когда возникла списываемая кредиторская задолженность (1995 - 1997 годы), Предприятие осуществляло продажу осужденным товаров для личного потребления через магазины, расположенные на территории исправительных учреждений, то есть осуществляло только розничную торговлю, поэтому при списании просроченной кредиторской задолженности организация получила доход в виде кредиторской задолженности, связанной с деятельностью, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Как утверждает представитель ГУП “Торговый отдел“, внереализационный доход от списания просроченной кредиторской задолженности не включается в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее сокращенно - НК РФ).

Возражая против указанных доводов, налоговый орган ссылается на то, что в 1995 - 1997 годах Предприятие осуществляло также хлебопечение, оптовую торговлю товарами и оказывало услуги общественного питания. При этом в 1994 - 1997 годах заявитель находился на общей системе налогообложения, а в 2005 году, когда произошло списание кредита и процентов, налогоплательщик находился на системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Представители налогового органа утверждают, что ГУП “Торговый отдел“ осуществляло торговлю товарами за безналичный расчет и не соблюдало требования ведения раздельного учета доходов, полученных от разных видов деятельности, поэтому списание просроченной задолженности по кредиту и по процентам не может относиться к доходам, полученным от осуществления деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В этой части доводы представителей Межрайонной инспекции судом принимаются, так как в силу прямого указания закона (пункт 18 статьи 250 НК РФ) доход от списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, считается внереализационным доходом, то есть доходом, не связанным с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией. В связи с этим внереализационный доход от списания просроченной кредиторской задолженности не может считаться доходом, полученным от осуществления деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, и положения пункта 4 статьи 346.26 НК РФ в данном случае не могут применяться.

Однако, требования ГУП “Торговый отдел“ подлежат удовлетворению по иным основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 “Налог на прибыль организаций“ НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н, и Положением по бухгалтерскому учету “Доходы организации“ ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 32н.

Внереализационными доходами являются суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (глава 3 ПБУ 9/99).

Согласно пункту 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Из приведенных норм следует, что ГУП “Торговый отдел“ обязано было бы включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумма задолженности с него не будет взыскана.

В силу статьи 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Статьей 200 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

Вместе с тем, вывод о неправомерном невключении в состав внереализационных доходов за 2005 год сумм кредиторской задолженности, списанной за истечением срока исковой давности, Межрайонная инспекция сделала без учета положений статей 8 и 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“.

В соответствии с пунктами 3 и 5 статьи 8 Федерального закона “О бухгалтерском учете“ бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Статьей 12 названного Федерального закона предусмотрено, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (пункт 1 статьи 12).

В силу пункта 2 статьи 12 Федерального закона “О бухгалтерском учете“ проведение инвентаризации обязательно: при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; при смене материально ответственных лиц; при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; при реорганизации или ликвидации организации.

Таким образом, подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый (отчетный) период, в котором наступает событие, с которым законодательство связывает момент прекращения обязательства, и соответствующим приказом о списании суммы кредиторской задолженности в этом налоговом (отчетном) периоде.

В данном же случае имело место два эпизода образования кредиторской задолженности, а именно: в связи с неисполнением кредитного договора, заключенного с Центральным Банком РФ в 1994 году, и в связи с получением целевого государственного кредита в сумме X XXX XXX руб. XX коп. Поэтому действия по списанию этих сумм кредиторской задолженности должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актами инвентаризации за те налоговые (отчетные) периоды, в которых наступало истечение сроков исковой давности для взыскания, с принятием соответствующих приказов о списании суммы кредиторской задолженности в этих налоговых (отчетных) периодах.

Поскольку перечисленные выше нормы права предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в определенный налоговый период, то есть в год истечения срока исковой давности, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период, Межрайонная инспекция в ходе выездной налоговой проверки обязана была проверить обстоятельства, связанные с истечением срока исковой давности по каждому эпизоду образования кредиторской задолженности.

Указанный вывод суда подтверждается позицией ВАС РФ, изложенной в определении от 4 октября 2007 года N 8980/07 по аналогичному спору.

Как следует из содержания Акта выездной налоговой проверки от 15 января 2007 года N 10-23/75 и решения от 15 февраля 2007 года N 10-23/75 обстоятельства, связанные с определением момента (налогового периода) истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности, налоговым органом не исследовались.

Бездействие налогоплательщика, выразившееся в нарушении статей 8 и 12 Федерального закона “О бухгалтерском учете“ (непроведение инвентаризации в срок, предусмотренный законом и неиздание соответствующего приказа по итогам инвентаризации), не является основанием для включения подлежащей списанию кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов за 2005 год. Учитывая период образования кредиторской задолженности, то есть - 1995 и 1997 годы, а также возможное истечение срока исковой давности до 2001 года, арбитражный суд не может признать правомерным доначисление ответчиком налога на прибыль по итогам деятельности Предприятия за 2005 год.

При этом суд также учитывает, что в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган не установил правовые основания “выделения“ целевого кредита Государственному унитарному предприятию “Торговый отдел Учреждения М-222“ Управлением торговли ГУИН МВД Российской Федерации“, то есть вышестоящим органом, который не является кредитной организацией. Не были установлены также обстоятельства, подтверждающие реальность получения истцом такого целевого государственного кредита именно от Управления торговли ГУИН МВД РФ.

Между тем, в соответствии с пунктом 3 Положения о Федеральном Фонде государственной финансовой поддержки завоза продукции в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 апреля 1994 года N 385, средства этого Федерального фонда являются целевыми и используются для финансовой поддержки досрочного завоза продукции (товаров), указанной в пункте 1 названного Положения, в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности, и в первую очередь, в районы с ограниченными сроками навигации.

Министерство финансов Российской Федерации и Государственный комитет Российской Федерации по вопросам развития Севера по предложению Комиссии Правительства Российской Федерации по обеспечению завоза товаров в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности определяют банки - агенты, выполняющие операции со средствами Федерального фонда (пункт 4 Положения).

Следовательно, получение кредита в сумме X XXX XXX руб. XX коп. должно было осуществляться через уполномоченные кредитные организации (банки-агенты). Доказательства же заключения Предприятием договора (или иных соглашений) с уполномоченным банком на получение указанной выше суммы кредита для обеспечения завоза товаров в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности ответчик суду не предоставил.

Кроме того, арбитражный суд учитывает, что списание процентов, начисленных на неуплаченые в срок проценты по централизованным кредитам, в сумме XXX XXX руб. XX коп. произведено 22 ноября 2005 года по распоряжению Банка, а не по инициативе налогоплательщика. В силу пункта 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н, суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. В данном же случае приказа руководителя ГУП “Торговый отдел“ на списание процентов по кредитному договору в сумме XXX XXX руб. XX коп. не имелось.

Более того, суд отмечает, что в связи с обращением Центрального Банка Российской Федерации в арбитражный суд с иском о взыскании задолженности по кредитному договору и процентов по нему и в связи с нахождением исполнительного листа, выданного по делу N 2451/9, на исполнении, не имеется оснований для признания срока взыскания спорной суммы процентов пропущенным.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Поскольку в ходе судебного разбирательства Межрайонной инспекцией не представлено надлежащих доказательств, подтверждающих правомерность доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме XXX XXX руб. XX коп., решение налогового органа от 15 февраля 2007 года в обжалуемой Предприятием части подлежит признанию недействительным.

Расходы по государственной пошлине за рассмотрение дела арбитражным судом относятся на налоговый орган по правилам статей 110 и 112 АПК РФ, ввиду чего госпошлина в сумме X XXX руб. XX коп. должна быть взыскана с ответчика. При обращении с заявлением о принятии обеспечительных мер Предприятие уплатило госпошлину в сумме X XXX руб. XX коп., поэтому заявителю должна быть выдана справка на возврат из бюджета X XXX руб. XX коп. излишне уплаченной государственной пошлины (см. том 1, листы дела 155 - 157).

Руководствуясь статьями 110, 112, 167 - 170, 198 - 201 АПК РФ, суд

решил:

Судья

Арбитражного суда

Республики Коми