Судебная практика

Решение от 05 мая 2011 года . По делу А82-5715/2009. Ярославская область.

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЯРОСЛАВСКОЙ ОБЛАСТИ ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Решение

г.Ярославль Дело № А82-5715/2009-27

05 мая 2011 года Арбитражный суд Ярославской области в составе судьи Розовой *.*. при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Брызгуновой *.*. ,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Открытого акционерного общества «Металлоторг»

к Межрайонной инспекции ФНС России № 7 по Ярославской области,

Межрайонной инспекции ФНС № 5 по Ярославской области

о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС № 7 по Ярославской области 12/125 от 09.02.2009 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, требования Межрайонной ИФНС № 5 по Ярославской области № 3626 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа по состоянию на 14.05.2009,

при участии представителей:

от заявителя: Русанова *.*. - адвокат, доверенность от 04.05.2009, Нифатова *.*. - представитель по доверенности от 07.08.2009,

от ответчика 1: Романова *.*. - специалист-эксперт юротдела, доверенность от 25.01.2010, Ермолаева *.*. - начальник отдела, доверенность от 20.10.2010,



от ответчика 2: Шустрова *.*. - представитель по доверенности от 15.01.2010,

Установил:

Открытое акционерное общество «Металлоторг» (далее – ОАО «Металлоторг», Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции ФНС России № 7 по Ярославской области № 12/125 от 09.02.2009 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, требования Межрайонной инспекции ФНС России № 5 по Ярославской области № 3626 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа по состоянию на 14.05.2009.

В судебном заседании заявитель уточнил заявленные требования, отказался от оспаривания решения инспекции и требования об уплате в части доначисления НДС за 2005 год с авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) по торговой деятельности, а также доначисления НДС в сумме 41 023 681руб. с сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих строительных работ от ООО «Вега-4», ООО «Атлюкс», ЗАО «Транспортная экспедиция. Заявитель, с учетом уточнений, просит признать недействительным Решение Межрайонной ИФНС России № 7 по Ярославской области №12/125 от 09.02.2009 в части доначисления налога на прибыль за 2006-2007 гг. в сумме 828 788руб., доначисления НДС в сумме в результате неправомерного применения налоговых вычетов в связи с отсутствием раздельного учета по облагаемым НДС и освобожденным от налогообложения операциям, а также максимально снизить штрафные санкции с учетом тяжелого финансового положения.

По мнению заявителя, спорная ситуация не подпадает под положения п.4 ст.170 НК РФ. Заявителем представлены дополнительные документы и расчеты налоговых вычетов по НДС по строительным объектам, строящимся в рамках договоров инвестирования с юридическими и физическими лицами.

Уточнение требований в порядке ст. 49 АПК РФ судом принято.

Ответчик Межрайонная инспекция ФНС России № 7 по Ярославской области заявленное требование не признал по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к отзыву, в части налога на прибыль считает, что заявителем в связи с отсутствием конкретизации доводов не соблюден порядок обжалования решения инспекции, установленный п.5 ст.101.2 НК РФ, просит оставить в этой части заявление без рассмотрения. Дополнительно представленные документы по затратам проверены инспекцией, затраты подтверждены, в случае представления этих документов в ходе выездной налоговой проверки затраты были бы приняты.

В части НДС ответчик полагает, что поскольку Общество в проверяемом периоде осуществляло как необлагаемые НДС (строительство в рамках договоров инвестирования с юридическими и физическими лицами), так и облагаемые НДС операции (все остальные), то он обязан был вести раздельный учет «входного» НДС по этим операциям. Такой учет у заявителя отсутствовал.

Дополнительно представленные документы и расчеты «входного» НДС по облагаемым и необлагаемым операциям проверены налоговым органом, сумма неуплаченного по данному основанию НДС составила по расчету инспекции за 2005 год 317 713руб., за 2006 год - 4 313 947руб., за 2007 год – 11 770 103руб.

Ответчик Межрайонная ИФНС России № 5 по Ярославской области пояснил, что оспариваемое требование выставлено им на основании решения Межрайонной ИФНС России № 7 по Ярославской области № 12/125 от 09.02.2009, его действительность зависит от действительности решения № 12/125.



Рассмотрев материалы дела и выслушав представителей сторон, суд Установил следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО «Металлоторг» за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт № 125 от 23.12.2008 и вынесено Решение № 12/125 от 09.02.2009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно указанному решению по итогам проверки установлена неуплата следующих налогов: НДС за 2005-2007 гг. в сумме 115 971 078руб. как налогоплательщиком, НДС в сумме 80 958руб. как налоговым агентом, налога на прибыль за 2005-2007 гг. в сумме 5 082 056руб., единого социального налога в сумме 36 621руб.

Решением № 12/125 от 09.02.2009 ОАО «Металлоторг», с учетом уменьшения в 4 раза в связи со смягчающими ответственность обстоятельствами, привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов за неуплату налогов: в размере 251 556,20руб. за неуплату налога на прибыль, в размере 4 371 098,10руб. за неуплату НДС, 117,40руб. за неуплату ЕСН. Кроме того, Общество привлечено к ответственности, установленной статьями 123, п.1 ст.126 НК РФ за непредставление документов и неперечисление в бюджет НДФЛ и НДС налоговым агентом.

Указанным Решением Обществу предложено уплатить указанные суммы штрафов, недоимку по налогам и пени за несвоевременную уплату налогов: 28 001 905,39руб. по НДС, 1094 065,87руб. по налогу на прибыль, 14 842,83руб. по НДФЛ, удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ в размере 34 003руб.

Не согласившись с вынесенным инспекцией Решением, Общество обжаловало его в Управление ФНС России по Ярославской области, Решением которого от 27.04.2009 № 171 Решение инспекции было оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества – без удовлетворения.

ОАО «Металлоторг» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным указанного решения налоговой инспекции.

Пунктом 1 решения установлена неполная уплата налога на прибыль за 2005 год – в сумме 50 932руб., за 2006 год – в сумме 4 316 009руб., за 2007 год – в сумме 715 115руб.

Инспекция ссылается на ст.313 НК РФ, согласно которой налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и

расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

аналитические регистры налогового учета;

расчет налоговой базы.

Согласно ст.314 НК РФ аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Инспекция указывает, что в нарушение данных норм налогового законодательства Обществом в учетной политике не утверждены формы и перечень налоговых регистров, налоговые регистры по требованию инспекции к налоговой проверке не представлены.

Главный бухгалтер Общества Соколова *.*. пояснила при проверке, что регистры налогового учета Обществом не ведутся, расчет налоговой базы по налогу на прибыль производится на основании оборотов по счетам бухгалтерского учета 44 «Расходы на продажу», 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы» Главной книги. Доходы от продаж отражаются по К-ту сч.90-1 в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», включая НДС. Доход от оказания услуг, предоставления ж/д путей, возмещение коммунальных расходов и т.п. учитывается на счет 76-3 «Прочие дебиторы и кредиторы»» и начисляется в доход по К-ту сч. 91-1, 90-1 без НДС, а НДС с указанных доходов начисляется «сверху» и отражается бухгалтерской записью Д-т сч.76-3 «Прочие дебиторы и кредиторы» К-т сч.68-8 «НДС».

Инспекцией при проверке выедены доходы Общества от реализации на основании Главной книги и журналов-ордеров № 8, № 11, оборотной ведомости к журналу-ордеру № 11 с учетом установленного порядка отражения доходов от реализации на счетах бухгалтерского учета.

Расходы также определены инспекцией по Главной книге с учетом принятой предприятием системы бухгалтерского учета по проводкам: Д-т 90-2/ К-т 44 (издержки обращения), Д-т 90-2/ К-т 10-8, 41-10, 41-60, 10-1 (себестоимость реализованных материалов), Д-т 90-3/ К-т 20, Д-т 91/ К-т 68 (начисленные налоги, относимые на затраты).

Инспекцией сделаны выводы о занижении в 2005 году и завышении в 2006 и 2007 годах доходов от реализации, занижении внереализационных доходов, завышении расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, в связи с отсутствием их документального подтверждения, что повлекло доначисление налога на прибыль за 2005 год – в сумме 50 932руб., за 2006 год – в сумме 4 316 009руб., за 2007 год – в сумме 715 115руб.

Заявителем подавалась апелляционная жалоба в Управление ФНС России по Ярославской области от 01.06.2009, согласно которой по п.1 решения «Налог на прибыль» налогоплательщик считает доначисление ему налога на прибыль в сумме 5 118 677 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов незаконным.

В апелляционной жалобе заявитель указал, что при доначислении налога на прибыль на основе данных бухгалтерского учета путем арифметического сопоставления данных о доходах и расходах по главной книге и журналам-ордерам и данным, отраженным ОАО «Металлоторг» в налоговых декларациях, никакие первичные документы бухгалтерского учета налоговой инспекцией не проверялись. Заявитель, основываясь на положениях ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», считает, что первичные документы служат основанием для организации бухгалтерского и налогового учета, следовательно, Решение о доначислении налогов и применение ответственности за нарушение налогового законодательства может применяться на основании всестороннего анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия и первичных документов. Заявитель просил отменить Решение инспекции в части нарушений, указанных в пунктах 1, 2.2 решения и принять новое Решение.

По данному пункту в решении УФНС по Ярославской области № 171 от 27.04.2009 выводов не сделано.

Заявитель считает неправомерным доначисление налога на прибыль за 2006 и 2007 годы в связи с тем, что инспекцией при выездной налоговой проверке доначислен налог на прибыль по данным бухгалтерского учета путем арифметического сопоставления данных о доходах и расходах по главной книге и журналам-ордерам с данными, отраженными Обществом в налоговых декларациях. Проверка первичных документов бухгалтерского учета не проводилась, корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли не учитывалась.

Заявитель не оспаривает тот факт, что налоговый учет по налогу на прибыль на предприятии отсутствовал, бухгалтерский учет велся ненадлежащим образом. Однако по результатам восстановления бухгалтерского и налогового учета после выездной налоговой проверки и с учетом дополнительно представленных документов реальная налоговая база по налогу на прибыль не соответствует результатам проверки, неуплаченный налог на прибыль составляет за 2006 год 705 650руб., за 2007 год - 72 206руб.

За 2006 год по данным заявителя подлежат дополнительному принятию прямые расходы по цеху изготовления металлоконструкций в сумме 112 425,02руб., отраженные проводкой Д-т90-3 К-т 20, расходы в сумме 5 996 793,59руб. по счету 08 «Капитальные вложения» субсчет 08/23 «Генподряд «Копейка» по выполнению генподрядных работ по договору с ООО «Копейка Девелопмент», а также внереализационные расходы в сумме 8 933 942,55руб. процентов по кредитным договорам (т.6, л.д.119-120, т.9, л.д.140-143, т.10, л.д.68-69).

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль за 2006 год составляет 3 447 302,81руб., с учетом показанной в налоговой декларации за 206 год налоговой базы 507 094руб. занижение налоговой базы составляет 2 940 208,81руб., занижение налога на прибыль – 705 650руб.

За 2007 год расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, подлежат увеличению на 818 810,47руб. расходов по договору генерального подряда с ООО «Копейка. Девелопмент», внереализационные расходы подлежат увеличению на 1 859 975,35руб. расходов по арендной плате за аренду земельных участков под объектами недвижимости, сдаваемыми Обществом в аренду: ул.Бабича, 19 (129 105,72руб.), ул.Труфанова,32 (1 056 900,34руб.), АЗС Некрасовского сельсовета (673 969,31руб.).

Таким образом, налогооблагаемая прибыль за 2007 год составляет 1 170 224руб., с учетом показанной в налоговой декларации за 2007 год прибыли в сумме 869 365руб. занижение налогооблагаемой прибыли составляет 300 859руб., занижение налога на прибыль – 72 206руб. (т.6, л.д.120-121, т.9, л.д.140-143).

Инспекцией проверены представленные заявителем дополнительные документы налогового учета по налогу на прибыль за 2006, 2007 годы, выведенные заявителем суммы инспекция считает подтвержденными документально, с арифметикой согласна. Инспекция пояснила, что при представлении этих документов и расчетов в ходе выездной налоговой проверки суммы расходов и расчеты налога на прибыль были бы приняты.

Однако инспекция полагает, что Обществом не соблюден порядок обжалования решения инспекции, установленный п.5 ст.101.2 НК РФ, поскольку жалоба носит неконкретный характер, представленные в суд расчеты и документы не представлялись, и просит оставить в этой части заявление без рассмотрения.

Заявитель не согласен с данным доводом инспекции, конкретизировать доводы по апелляционной жалобе не могли, так как фактически речь шла о полном восстановлении учета.

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает заявление в данной части подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с п.5 ст.101.2 НК РФ Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Даная норма не регламентирует, в каком порядке, форме, объеме, с какой степенью обоснованности должна быть подана такая жалоба. Исходя из смысла и целей введения данной нормы, до суда должно дойти Решение инспекции, уже проверенное вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке, спорные вопросы по которому остались неурегулированными.

Как следует из материалов дела, заявителем была подана на Решение инспекции апелляционная жалоба, поступившая в УФНС по Ярославской области от 01.06.2009, согласно которой по п.1 решения «Налог на прибыль» налогоплательщик считает доначисление ему налога на прибыль в сумме 5 118 677 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов незаконным. Общество обосновывало жалобу в данной части неправомерностью исчисления налога на прибыль по данным бухгалтерского учета (главной книги и журналов-ордеров) в сравнении с данными налоговых деклараций без проверки первичных учетных документов.

Таким образом, заявитель обращался в Управление ФНС России по Ярославской области с апелляционной жалобой в части доначисления всей суммы налога на прибыль, и его жалоба в данной части удовлетворена не была.

В связи с этим довод инспекции о несоблюдении заявителем порядка обжалования решения инспекции, установленного п.5 ст.101.2 НК РФ, судом не принимается как не соответствующий фактическим обстоятельствам.

В части представления заявителем дополнительных документов суд считает следующее.

В соответствии с п.29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации“ при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки. Конституционный Суд РФ указал в Определении от 12.07.2006 N 267-О, что часть 4 статьи 200 АПК Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Таким образом, представление заявителем дополнительных документов и расчетов по налогу на прибыль, хотя и не представлявшихся им в ходе выездной налоговой проверки, дает заявителю право на исследование и принятие этих документов в целях подтверждения сумм подлежащего уплате налога.

Заявитель, не оспаривая факт ненадлежащего ведения налогового учета, восстановил в ходе рассмотрения дела бухгалтерский и налоговый учет и подтвердил документально размер налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 и 2007 годы.

Инспекцией дополнительные документы и расчеты заявителя были исследованы в ходе рассмотрения дела, претензий к ним инспекция не имеет, со сделанными заявителем расчетами сумм подлежащего доплате налога на прибыль инспекция согласна, данные суммы не принимаются инспекцией, поскольку не были подтверждены в ходе выездной налоговой проверки.

В связи с этим, с учетом позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в п.29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации“, и позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, суд считает обоснованным и подлежащим удовлетворению заявление Общества в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме, превышающей 705 650руб., за 2007 год – в сумме, превышающей 72206руб.

Пунктом 2.6 решения установлено неправомерное применение Обществом налоговых вычетов по НДС в сумме 13 949 853руб. за 2005 год, 26 147 221руб. за 2006 год, 33 713 084руб. за 2007 год по причине отсутствия у Общества раздельного учета операций, облагаемых и необлагаемых НДС, предусмотренного п.4 ст.170 НК РФ.

Проверкой было установлено, что ОАО «Металлоторг» в проверяемом периоде осуществляло реализацию товаров (металлоизделий), оказывало услуги по сдаче имущества в аренду, выполняло строительно-монтажные работы собственными силами для собственных нужд и по договорам генерального подряда, а также выполняло функции заказчика-застройщика при строительстве следующих объектов:

торговый центр по адресу: г.Ярославль, Ленинградский пр-т, 52-б по договорам инвестирования с юридическими и физическими лицами (договоры соинвестирования с ИП Бидюгом *.*. от 29.04.2004, с ООО «Доверие» от 12.05.2004), остальные договоры соинвестирования к проверке не представлены в связи с их утерей,

жилой комплекс по адресу: г.Ярославль, ул.Сосновая, по договорам инвестирования строительства и физическими лицами,

туристический комплекс по адресу: г.Ярославль, Тропинский проезд, по договору инвестирования с юридическими лицами, осуществляя функции заказчика-застройщика.

В связи с отсутствием у Общества раздельного учета операций по строительству на основании договоров инвестирования, не облагаемых НДС, и иных облагаемых НДС операций налоговые вычеты по НДС были сняты инспекцией полностью, за исключением вычетов по объектам, законченным строительством.

Инспекция исходит из следующего.

Согласно п.п.1, 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (и уплаченные им – в ред. до 01.01.2006) при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) или имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются следующие операции:

реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно подп.1 п.2 ст.146 НК РФ в целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса.

В соответствии с подп.4 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Статьей 1 Федерального закона № 39-ФЗ от 25.02.1999 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – Закон № 39-ФЗ) предусмотрено, что инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта;

инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта;

капитальные Ф.И.О. капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Согласно п.п.1, 2, 6 ст.4 Закона № 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (далее - субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (далее - иностранные инвесторы).

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ст.8 Закона № 39-ФЗ).

Инспекция указывает, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (с изм.) денежные средства, полученные налогоплательщиком от инвесторов по договорам инвестирования, учитываются им на счете 86 «Целевое финансирование», затраты по строительству – на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Операции по договорам инвестирования отражаются у заказчика следующим образом:

на счете 86 «Целевое финансирование» аккумулируются денежные средства инвестиционно-целевого характера в разрезе целевых поступлений и контрагентов, не облагаемые НДС и не включаемые в налоговую декларацию по НДС,

на счете 08 субсчет «Строительство, реконструкция в рамках целевого назначения» отражаются расходы налогоплательщика по использованию полученных инвестиций (стоимость товаров, работ, услуг поставщиков и подрядчиков) на основании предъявленных поставщиками счетов-фактур, актов и справок по выполненным работам КС-2 и КС-3, стоимость работ учитывается на сч.08 без НДС,

НДС по указанным работам учитывается на отдельном субсчете «НДС по инвестициям» счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Счета-фактуры по этим расходам не регистрируются в книге покупок заказчика-застройщика, следовательно, суммы на основании п.4 ст.170 НК РФ не включаются в состав налоговых вычетов, а накапливаются в течение срока действия договора инвестирования на счете 19.6 в целях выставления инвестору сводного счета-фактуры по окончании строительства объекта в целом. При этом указанный счет-фактура является основанием для принятия к вычету сумм налога инвестором, но не заказчиком-застройщиком.

Инспекцией сделан вывод, что Общество в проверяемом периоде осуществляло как облагаемые (реализацию товаров, оказание услуг по аренде и т.п., строительство объектов собственными силами для собственных нужд и по генподряду), так и освобожденные от налогообложения НДС операции (строительство объектов в рамках договоров инвестирования с юридическими и физическими лицами).

Инспекция исходит из п.4 ст.170 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действовавшей в 2005 году), согласно которому суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Согласно п.4 ст.170 НК РФ (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, действовавшего в 2006-2007гг.) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Инспекция указывает, что правила ведения раздельного учета Налоговым кодексом РФ не установлены. Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета, отразив его в приказе об учетной политике организации. При этом принятый порядок ведения раздельного учета должен обеспечивать учет сумм НДС, относящегося как к облагаемым операциям, так и не подлежащим налогообложению.

Учетной политикой Общества порядок ведения раздельного учета, методика распределения НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, списываемым как на облагаемые, так и на необлагаемые НДС операции, не определены.

По мнению инспекции, ведение раздельного учета НДС предполагает наличие отдельного бухгалтерского счета либо субсчета, наличие расчета распределения НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, списываемым как на операции, подлежащие налогообложению, так и на освобождаемые от уплаты НДС, ведение отдельных регистров бухгалтерского или налогового учета, разрабатываемых самостоятельно налогоплательщиком и утверждаемых в учетной политике на предстоящий год.

Согласно Главной книге Общества, журналу-ордеру 8 по счетам 19 «НДС по приобретенным ценностям», 68-8 «НДС», «входной» НДС учитывается общей суммой без какого-либо разделения по отдельным субсчетам, счет 19.6 по НДС, относящийся к договорам инвестирования, не ведется. По требованию инспекции регистры бухгалтерского и налогового учета, подтверждающие ведение раздельного учета НДС, Обществом не представлены. Согласно пояснениям Общества, все счета-фактуры, поступившие от поставщиков за налоговый период, регистрируются в книге покупок с последующим восстановлением сумм НДС по товарам, работам, услугам, списанным на операции, не подлежащие налогообложению НДС, в книге продаж в периоде их списания на строительство.

Инспекция сочла в ходе проверки, что данные объяснения налогоплательщика не соответствуют действительности, поскольку книги продаж не содержат счетов-фактур, восстанавливающих ранее принятый НДС к вычету, в налоговой декларации по НДС по строке 13 «Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, выключенным ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению», налог не отражен. Кроме того, отсутствует расчет размера восстанавливаемого НДС.

Таким образом, в связи с отсутствием раздельного учета «входного» НДС, не позволяющего определить размер налоговых вычетов, их применение инспекция сочла неправомерным.

Возражения на акт проверки и доводы апелляционной жалобы налоговыми органами приняты не были.

Заявитель считает, что требование инспекции о необходимости ведения раздельного учета «входного» НДС в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ в рамках договоров инвестирования является неправомерным, так как положения пункта 4 ст. 170 НК РФ применяются при наличии у налогоплательщика операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), то есть указанных в ст.149 НК РФ, о чем свидетельствует п.4 ст.149 НК РФ. К операциям по реализации, не являющимся объектом налогообложения НДС, положения п.4 ст.170 НК РФ о ведении раздельного учета не применяются. В спорной ситуации у предприятия отсутствуют операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения).

В проверяемом периоде с 2005 - 2007 г.г. ОАО «Металлоторг» осуществлялось несколько видов деятельности (операций), каждый из которых является объектом налогообложения НДС, а именно:

оптовая продажа металла и металлоизделий (п. 1 ст. 146 НК РФ);

предоставление услуг по аренде коммерческой недвижимости (п. 1 ст. 146 НК РФ);

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (строительство объектов хозспособом) (п. 1 ст.146 НК РФ);

осуществление строительных работ подрядным способом (п. 1 ст. 146 НК РФ);

выполнение функций заказчика-застройщика по объекту торговый центр по Ленинградскому пр. д. 52б г. Ярославля, Туристического комплекса по Тропинскому пр., многоквартирного 5-7-9-ти этажного жилого дома по ул. Сосновая.

Вместе с тем, инспекция, вопреки требованиям ст. ст. 146, 149 НК РФ и ссылаясь на положение пп.4 п. 3 ст. 39 НК РФ, считает денежные средства, полученные Обществом от выполнения функций заказчика-застройщика при строительстве торгового центра по Ленинградскому пр., 52 б, туристического комплекса по Тропинскому пр. и многоквартирного жилого дома по ул. Сосновой по заключенным договорам инвестирования и соинвестирования строительства, инвестиционной деятельностью, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость, в связи с чем делает вывод об осуществлении ОАО «Металлоторг» деятельности как облагаемой, так и освобожденной от налогообложения НДС.

Заявитель указывает, что в соответствии с положениями Закона № 39-ФЗ инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 4 Закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 6 статьи 4 Закона N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

В пункте 1 статьи 8 Закона N 39-ФЗ указано, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Заявитель указывает, что Общество для осуществления строительства жилых домов привлекало денежные средства физических лиц по договорам о долевом участии в строительстве.

По условиям договоров Общество принимало на себя обязательства по выполнению сбора и размещению средств от физических лиц, строительство соответствующей квартиры, а участник долевого строительства принимал обязательство оплатить стоимость квартиры. Отдельно в соглашениях указано, что заказчик исполняет свои обязанности привлеченными силами на привлеченные средства. По окончании строительства дольщикам должны быть переданы квартиры с составлением акта приема-передачи.

Таким образом, отношения между дольщиками и Обществом носят инвестицион Ф.И.О. целью заключения договоров для участника долевого строительства является получение права на квартиру взамен денежного вложения, а для застройщика - получение денежных средств, используемых для строительства соответствующих объектов, то есть для осуществления собственной хозяйственной деятельности, которая направлена на получение прибыли.

Следовательно, привлекаемые ОАО “Металлоторг“ от участников долевого строительства денежные средства являлись инвестициями, и у Общества в проверяемый период не возникло правовых оснований для включения соответствующих сумм, полученных от физических лиц, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в порядке статей 154, 162 Кодекса. Инвестиционная деятельность осуществляется не заказчиком-застройщиком, а инвестором - физическим или юридическим лицом, вкладывающим денежные средства (инвестиции) или осуществляющим иные действия, направленные на достижение полезного эффекта.

Кроме того, положение пп.4 п. 3 ст. 39 НК РФ устанавливает, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если таковая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Получение инвестиционных денежных средств не является разновидностью (видом) деятельности налогоплательщика (операциями), а полученные денежные средства не являются выручкой предприятия, подлежащей налогообложению. Выручкой по виду деятельности «выполнение функций заказчика-застройщика» является сумма экономии - разницы между общим объемом инвестирования и суммой затрат налогоплательщика (заказчика-застройщика) на создание этого объекта инвестирования, она и является объектом налогообложения налогу на добавленную стоимость.

Заявитель исходит из понятия объекта налогообложения НДС, данного в п.1 ст.146 НК РФ, а также из положений подп.1 п.2 ст.146 НК РФ, согласно которому не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ, в том числе передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

В решении инспекции указано, что инвестиционный характер носят денежные средства, полученные обществом, выполняющим функции заказчика-застройщика (стр. 32), в то время как положения ст. 146 НК РФ определяют как объект налогообложения операции, проводимые налогоплательщиком (п. 1. ст. 146 НК РФ).

Следовательно, привлекая денежные средства инвестором (соинвесторов), ОАО «Металлоторг» выполняло операцию, не являющуюся объектом налогообложения.

Заявитель указывает, что налоговое законодательство не допускает расширительного толкования (п. 5 ст. 3 НК РФ). В силу буквальной формулировки подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса вне территории РФ имеет место реализация, “не признаваемая объектом налогообложения“. А понятие операций, “не подлежащих налогообложению“, однозначно ведет свое происхождение из статьи 149 Налогового кодекса.

Кроме операций, освобожденных от обложения НДС согласно ст. 149 НК РФ, организации совершают следующие операции:

операции, которые не подпадают под обложение НДС ввиду отсутствия объекта обложения (“безобъектные“);

операции, местом реализации которых не признается Российская Федерация (“нероссийские“).

По мнению заявителя, пункт 4 ст. 170 НК РФ, устанавливая обязанность ведения раздельного учета НДС, упоминает только операции, освобождаемые от налогообложения. Налоговое законодательство не использует понятие “раздельный учет“ в связи с реализацией, местом которой не признается территория РФ, а также в случаях, при которых не возникает объекта налогообложения (подп. 2, 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). Поэтому на эти хозяйственные операции правила раздельного учета “входного“ НДС, прописанные в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса, распространять не следует.

О “безобъектных“ операциях говорится в п. 2 ст. 170 НК РФ, который регламентирует порядок отнесения сумм НДС к вычетам или в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг). Заявитель отмечает, что операции, освобожденные от обложения НДС, тоже упоминаются в п. 2 ст. 170 НК РФ как самостоятельная группа. Такой вывод сделал Минфин России в письмах от 22.02.2007 N 03-07-08/24, от 28.04.2008 N 03-07-08/104, в которых финансовое ведомство отождествило “нероссийские“ и освобождаемые от обложения НДС операции. При этом Минфин России не уравнял “безобъектные“ операции и операции, освобожденные от обложения НДС. В данном случае в соответствии с п.7 ст.3 все неустранимые противоречия должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Таким образом, при отсутствии в проверяемом периоде у Обществ операций, не подлежащих налогообложению НДС, основания для применения раздельного учета в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ отсутствовали. Все остальные операции подлежали налогообложению НДС, в связи с чем применение налоговых вычетов является обоснованным.

Кроме того, Обществом в проверяемом периоде осуществлялся раздельный учет, принцип ведения которого сводился к следующему.

Аналитический учет сумм затрат и сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) осуществлялся предприятием в сводных оборотных ведомостях, составленных для каждого объекта строительства и сформированных на основании данных первичных документов: счетов-фактур, товарных накладных, актов выполненных работ, требований-накладных на отпуск товарно-материальных ценностей на каждый объект.

Данный пообъектный порядок ведения раздельного учета был представлен налоговой инспекции в процессе проведения проверки. В пояснениях, представленных ОАО «Металлоторг» по вопросу ведения раздельного бухгалтерского учета, указано, что все счета-фактуры, поступившие от поставщиков за налоговый период, регистрируются в книге покупок с последующим восстановлением сумм НДС по товарам, работам, услугам, списанным на операции, не подлежащие налогообложению НДС в книге продаж в период их списания на строительство (стр. 33 решения).

В решении также указано, что с разногласиями на акт Общество представило документы, относящиеся к «входному» НДС по необлагаемому налогом виду деятельности в виде реестров счетов фактур, подлежащих восстановлению при их списании в производство, а также первичные документы (требования на отпуск материалов со склада), подтверждающие списание материалов на строительство. Инспекция сочла, что указанные счета-фактуры лишь подтверждают факт приобретения строительных материалов, из реестров счетов-фактур не понятно, по какому принципу данные счета-фактуры восстановлены, по каким объектам строительства, как они соотносятся с требованием на списание материалов на строительство (какой счет-фактура или его часть подлежит восстановлению при списании того или иного материала на строительство по конкретному требованию) (с.37 решения).

По мнению заявителя, приведенная выдержка из решения очевидно свидетельствует о полном предоставлении реестров всех счетов-фактур за проверяемый период и всего объема первичных документов бухгалтерской отчетности ОАО «Металлоторг», в которых налоговая инспекция не разобралась и сделала вывод об отсутствии ведения раздельного учета на предприятии, неправомерно отказав в принятии всех налоговых вычетов.

Фактически в налоговых регистрах по учету НДС предприятием были выделены суммы НДС, относящиеся к объектам строительства, в форме реестров счетов-фактур с целью обеспечения раздельного учета и упрощения понимания методики ведения последнего налоговой инспекцией.

Кроме того, в порядке обжалования решения в апелляционном порядке в Управление ФНС по Ярославской области ОАО «Металлоторг» были направлены реестры счетов-фактур, восстановленных в книгу продаж за 2005-2007 г.г. (сопроводительное письмо № 176/Р от 15.04.2009), также была направлена сводная таблица по налогу на добавленную стоимость за период с 2005г. по 2007г. и копии счетов-фактур (Сопроводительное письмо № 195/Р от 22.04.2009).

Управление ФНС России сочло, что расчет Общества не является достоверным и однозначным, поскольку не обоснован сам принцип, по которому произведен расчет подлежащего восстановлению НДС, и на спорные объекты строительства списано сырья и материалов, работ и услуг значительно превышающих стоимость тех, по которым восстановлен НДС.

Заявитель считает правильной изложенную в решении позицию инспекции о том, что правила ведения раздельного учета Налоговым кодексом РФ не установлены, следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета, отразив его в приказе об учетной политике организации.

Вместе с тем, заявитель оспаривает вывод инспекции о том, что ведение раздельного учета предполагает наличие отдельного бухгалтерского счета либо субсчета, наличие расчета распределения НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), списываемым как на операции, подлежащие налогообложению, так и освобождаемые от уплаты НДС, ведение отдельных регистров бухгалтерского или налогового учета, разрабатываемых самостоятельно налогоплательщиком и утверждаемых в учетной политике на предстоящий год.

При определении учетной политики в проверяемом периоде, ОАО «Металлоторг» руководствовалось Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. В период проведения проверки предприятием в форме пояснительной записки было представлено в налоговую инспекцию дополнение к учетной политике о способах восстановления сумм НДС по объектам строительства по приобретенным товарам (работам, услугам) в разрезе объектов строительства.

Таким образом, выводы налоговой инспекции об отсутствии у Общества раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемых для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, и, следовательно, отказ в принятии налоговых вычетов на основании ч. 4 ст. 170 НК РФ являются неправомерными.

Заявителем для разъяснения методики ведения бухгалтерского учета приведена схема разделения входящих сумм НДС по всем видам деятельности ОАО «Металлоторг» в разрезе всех проверяемых налоговых периодов на примере 2005-2006 г.г.

В таблице № 1 представлены суммы НДС, относящиеся к разным видам деятельности (облагаемым НДС) и подлежащие вычету из бюджета в соответствующие налоговые периоды (2005 г.). Данная таблица составлена на основании сводных бухгалтерских регистров по учету НДС:

Счет «19» (НДС по товарам, работам, услугам, относящиеся к оптовой торговле и предоставлению услуг)

Счет «19» (НДС по приобретенным основным средствам, требующим и не требующим монтажа)

Счет «19» (НДС, относящийся к объекту строительства - трехэтажного торгового центра по ул. Труфанова, 32)

Счет «19» (НДС, относящийся к объекту строительства - здания магазина по ул. Строителей, д. 3а)

Счет «19» (НДС, относящийся к объекту строительства - здания торгового центра по Ленинградскому пр., д. 526)

Счет «19» (НДС, относящийся к объекту строительства - здания магазина по ул. Панина, 126)

Счет «19» (НДС, относящийся к объекту строительства - многоквартирного жилого дома по ул. Сосновая)

Счет «19» (НДС, относящийся к осуществлению строительных работ подрядным способом, относящийся к объекту жилой комплекс по ул. Е. Колесовой).

В таблице № 2 Обществом представлены суммы НДС, относящиеся к разным видам деятельности (облагаемым НДС) и подлежащие вычету из бюджета в соответствующие налоговые периоды (2006 г.). Данная таблица составлена на основании сводных бухгалтерских регистров по учету НДС:

Счет «19» (НДС по товарам, работам, услугам, относящиеся к оптовой торговле и предоставлению услуг)

Счет «19» (НДС по приобретенным основным средствам, требующим и не требующим монтажа)

Счет «19» (НДС, относящийся к объекту строительства - трехэтажного торгового центра по ул. Труфанова, 32)

Счет «19» (НДС, относящийся к объекту строительства - здания магазина по ул. Строителей, д. За)

Счет «19» (НДС, относящийся к объекту строительства - здания торгового центра по Ленинградскому пр., д. 52б)

Счет «19» (НДС, относящийся к объекту строительства - здания магазина по ул. Панина, 126)

Счет «19» (НДС, относящийся к объекту строительства - многоквартирного жилого дома по ул. Сосновая)

Счет «19» (НДС, относящийся к осуществлению строительных работ подрядным способом, относящийся к объекту жилой комплекс по ул. Е. Колесовой).

Инспекция возразила на данный довод заявителя, что перечисление денежных средств инвесторами не связано с реализацией Обществом товаров (работ, услуг), инвестированные денежные средства не являются выручкой Общества от реализации и не подлежат налогообложению НДС. Следовательно, Общество осуществляло операции, облагаемые и необлагаемые НДС, «входной» НДС по которым должен приниматься к вычету на основании раздельного учета в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ. Деление приобретаемых товаров (работ, услуг) на группы, указанные в п.4 ст.170 НК РФ, зависит от деятельности конкретного налогоплательщика; при этом применение налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), используемых одновременно для облагаемых и необлагаемых видов деятельности (операций, не подлежащих налогообложению), может быть произведено только при наличии раздельного учета.

Такой учет организацией не велся, что подтверждается фактическим восстановлением Обществом в ходе рассмотрения дела раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает, что строительство объектов за счет инвестиционных средств не создает у Общества объекта налогообложения НДС и не дает заявителю право на применение налоговых вычетов по этим объектам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 Кодекса передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В подпункте 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса определено, что не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (подпункт 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В силу статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ “Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений“ инвестиции это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Таким образом, денежные средства, перечисляемые инвесторами на строительство объектов, не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не являются выручкой и не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Согласно п.п.1, 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (и уплаченные им – в ред. до 01.01.2006) при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) или имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, исходя из общих принципов налогообложения обложения НДС и в соответствии по ст.ст.171, 172 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС производится при наличии объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, указанного в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 и в пункте 1 статьи 39 Кодекса.

Как усматривается из материалов дела и пояснений сторон, денежные средства, перечисляемые инвесторами на строительство объектов Торговый центр по Ленинградскому пр., 52б, Туристического комплекса по Тропинскому пр., многоквартирного 5-7-9-ти этажного жилого дома по ул. Сосновая, не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не являются выручкой и не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. В связи с этим у Общества отсутствует объект налогообложения по объектам, стоящимся за счет средств инвесторов, и, соответственно, право на применение налоговых вычетов по этим объектам.

Поскольку Обществом одновременно осуществляются виды деятельности, подпадающие и не подпадающие под налогообложение НДС, а также строительство жилых домов, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с подп.22 п.3 ст.149 НК РФ, Общество обязано вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Суд не принимает довод заявителя о том, что положения п.4 ст.170 НК РФ не применяются в отношении операций, не являющихся объектом налогообложения, а распространяются только на операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), поскольку это противоречит общим принципам налогообложения НДС и статьям 171, 172 НК РФ. Без ведения раздельного учета невозможно определить сумму налоговых вычетов по НДС и реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика. По мнению суда, используемые в п.4 ст.170 формулировки не ограничивают обязанность налогоплательщика по ведения раздельного учета только операциями, предусмотренными ст.149 НК РФ, а распространяются на все предусмотренные главой 21 НК РФ операции, при которых у налогоплательщика отсутствует право на применение налоговых вычетов, в том числе на операции, не являющиеся объектами налогообложения НДС согласно п.2 ст.146 НК РФ.

В ходе рассмотрения дела Общество представило суду и налоговому органу дополнительные документы и расчеты прямых расходов и сумм налоговых вычетов по НДС по объектам, строительство которых осуществляется за счет инвестиционных средств - торгового центра по Ленинградскому пр., д.52б, Туристического комплекса по Тропинскому пр., многоквартирного 5-7-9-ти этажного жилого дома по ул. Сосновая (счета-фактуры, пообъектные требования-накладные, разработочные таблицы по отнесению прямых расходов и соответствующего «входного» НДС методом прямого счета на строительные объекты).

Согласно данным расчетам не подлежит вычету НДС по прямым расходам на объекты инвестиционного строительства: за 2005 год - в сумме 213 925руб. (т.10, л.д.129), за 2006 год – в сумме 1 010 025руб. (т.10, л.д.134), за 2007 год – в сумме 8 489 083руб. (т.10, л.д.141).

Ответчик согласился с данными суммами (т.10, л.д.152 оборот).

Налоговый орган считает подлежащим распределению НДС по общехозяйственным расходам и основным средствам, используемым одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, пропорционально фактически понесенным расходам по облагаемым и необлагаемым видам деятельности. По мнению инспекции, отнесение в полном объеме на вычеты НДС по общехозяйственным расходам и основным средствам является неправомерным.

При этом инспекция руководствуется положениями п.4 ст.170 НК РФ о том, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Инспекция применяет методику распределения НДС пропорционально не выручке (стоимости отгруженных товаров) по облагаемым и необлагаемым операциям в общей стоимости отгруженных товаров (выручке), а пропорционально фактическим расходам по облагаемым и необлагаемым видам деятельности. Инспекция собрала все расходы, Определила удельный вес расходов по объектам инвестирования и составила пропорцию, в соответствии с которой распределила НДС. Данная методика применена, поскольку своя методика у Общества отсутствует, выручка от операций по строительству объектов за счет инвестиционных средств отсутствует, и составление пропорции по выручке невозможно. Расходы взяты для сопоставимости показателей, так как они имеются и по облагаемым, и по необлагаемым операциям, затраты участвуют в формировании цены отгруженных товаров (работ, услуг). Распределяемый НДС, неправомерно отнесенный на налоговые вычеты, составил по расчету инспекции 103 788руб. за 2005 год (т.10, л.д.129), 3 303 922руб. за 2006 год (т.10, л.д. 1134-135), 3 281 020руб. за 2007 год (т.10, л.д. 140-141).

При этом распределение НДС по общехозяйственным расходам и основным средствам, используемым одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, проведено инспекцией не по всем налоговым периодам, а только по тем, в которых расходы по договорам инвестирования превышают 5% -й барьер в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ.

Заявитель не согласен с примененной инспекцией методикой, считает, что она не предусмотрена Налоговым кодексом РФ.

Согласно нормам налогового законодательства раздельный учет общехозяйственных расходов ведется на основании пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период.

По мнению заявителя, поскольку в период строительства жилого дома отгрузка товаров, освобождаемых от НДС (реализации жилого дома (жилых помещений)), не осуществляется, суммы НДС по общехозяйственным расходам, НДС по приобретенным основным средствам, предъявленные поставщиками, можно принять к вычету в полном объеме.

Удельный вес для определения сумм НДС, подлежащих вычету из бюджета, определялся инспекцией по пропорции прямых расходов, относящихся к затратам на строительство к общей сумме прямых расходов в целом по предприятию, и в данном случае использовался барьер 5%. В налоговом законодательстве в п.4 ст. 170 НК РФ предусмотрен аналогичный порядок, но для других случаев - когда налогоплательщик может на вести раздельный учет по операциям, подлежащим налогообложению и освобождаемых от налогообложения.

По мнению заявителя, раздельный учет “входного“ НДС можно не вести, если расходы на осуществление льготируемых операций не превышают 5 процентов от общих расходов на производство. В таком случае налогоплательщик может ставить весь “входной“ НДС к вычету. В стоимость товаров, работ, услуг НДС включать не нужно, значит, отпадает и необходимость распределения расчетным путем “общего“ НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями.

Инспекция возразила, что льгота по 5% -му барьере применяется только при распределении НДС по расходам, используемым одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, остальной НДС распределяется методом прямого счета.

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает, что НДС по общехозяйственным расходам и основным средствам, используемым одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, подлежит распределению и не может в полном объеме относиться на вычеты. Методика распределения данного НДС, примененная налоговым органом, представляется суду правильной, так как собственная методика Обществом не разработана, не закреплена в учетной политике предприятия, и при отсутствии выручки от реализации объектов инвестиционного строительства в целях сопоставимости показателей инспекцией правомерно использован удельный вес расходов по облагаемым и необлагаемым операциям в общем объеме расходов. Кроме того, затраты участвуют в формировании цены отгруженных товаров (работ, услуг). Применение 5% барьера по распределяемому НДС обоснованно, остальные вычеты, относящиеся к необлагаемым операциям, определяются методом прямого счета, что и было сделано заявителем и принято налоговым органом.

Таким образом, сумма занижения НДС составляет 317 713руб. за 2005 год, 4 313 947руб. за 2006 год и 11 770 103руб. за 2007 год.

Штрафные санкции за неуплату НДС суд считает подлежащими снижению в шесть раз от суммы доначисленного НДС с учетом настоящего решения. Судом принимается во внимание тяжелое финансовое положение Общества, подтвержденное представленными документами, в том числе определением Арбитражного суда Ярославской области от 01.10.2010 по делу № А82-8745/2010-30-Б/120 о возбуждении в отношении ОАО «Металлоторг» процедуры банкротства. В соответствии с разъяснениями Высшего Арбитражного Суда РФ, тяжелое финансовое положение налогоплательщика может считаться обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налоговых правонарушений.

Оспариваемое требование об уплате, выставленное Межрайонной ИФНС России № 5 по Ярославской области, признается недействительным в соответствующей части.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.110, 167-170, 201 АПК РФ, суд

Решил:

Признать недействительным Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Ярославской области от 09.02.2009 № 12/125 о привлечении ОАО «Металлоторг» к налоговой ответственности в части:

доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме, превышающей 705 650руб., за 2007 год – в сумме, превышающей 72 206руб., соответствующих сумм пеней и штрафа за неуплату налога на прибыль;

доначисления НДС в сумме, превышающей 16 401 763руб. в результате неправомерного применения налоговых вычетов по НДС в связи с отсутствием раздельного учета «входного» НДС при строительстве за счет инвестиционных средств, в том числе: свыше 317 713руб. за 2005 год, свыше 4 313 947руб. за 2006 год и свыше 11 770 103руб. за 2007 год, а также соответствующих сумм пеней и штрафа за неуплату НДС по данному основанию;

применения штрафных санкций за неуплату НДС по всем основаниям в размере свыше 1/6 от суммы доначисленного НДС с учетом настоящего решения.

Признать недействительным требование № 3626 от 14.05.2009 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа, выставленное Межрайонной инспекцией ФНС России № 5 по Ярославской области в адрес ОАО «Металлоторг», в соответствующей части.

Обязать инспекцию устранить нарушение прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Ярославской области в пользу ОАО «Металлоторг» 2000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины. Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ярославской области в пользу ОАО «Металлоторг» 2000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины. Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок во Второй арбитражный апелляционный суд (г.Киров), в двухмесячный срок после вступления решения в законную силу – в арбитражный суд кассационной инстанции.

Судья *.*. Розова