Судебная практика

Постановление апелляции от 12.03.2009 №А32-15354/2007. По делу А32-15354/2007. Российская Федерация.

ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Газетный пер., 34/70/75 лит А, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27

E-mail: 15aas@mail.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/

Постановление

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

город Ростов-на-Дону дело № А32-15354/2007-23/441-12/353

12 марта 2009 г. 15АП-7629/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 10 марта 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 марта 2009 г.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Винокур И.Г.

судей Е.В. Андреевой, Л.А Захаровой

при ведении протокола судебного заседания Винокур И.Г.

при участии:



от ИФНС России №5 по г. Краснодару: Мерешкина Е.В. по доверенности от 27.05.2008 г.;

от ООО “КЛААС“: Джальчинов Д.Л. по доверенности от 05.03.2009 г.;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России №5 по г. Краснодару,

на Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 16 августа 2008г. по делу № А32-15354/2007-23/441-12/353

принятое в составе судьи Савченко Л.А.

по заявлению ООО “КЛААС“

к заинтересованному лицу ИФНС России №5 по г. Краснодару

о признании недействительным решения №16-09/01929 ДСП от 26.06.07г.

Установил:

ООО «КЛААС», г. Краснодар (далее – общество, заявитель) обратилось с заявлением о признании недействительным Решения ИФНС №5 по г. Краснодару (далее – инспекция) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения №16-09/10929ДСП от 26.06.2007 г. г. в части доначисления недоимки по налогу на имущество в размере 2 916 118 руб., по налогу на прибыль (Федеральный бюджет) в размере 729 868 руб., по налогу на прибыль (бюджет субъекта РФ) в размере 1 965 031 руб., налогу на прибыль иностранных организаций от источников в РФ в размере 667 706 руб., пени в размере 635 504,98 руб. и штрафных санкций в размере 861 131,60 руб.

В порядке ст. 49 АПК РФ заявлениями от 27.09.2007 г. (л.д.89 т.1), от 17.01.2008 г. (л.д.179 т.1) ООО «КЛААС» уточнило требования по предмету спора и основаниям и просило признать недействительным пункт 1, пункт 2, пункт 3 резолютивной части Решения ИФНС №5 по г. Краснодару о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ООО «КЛААС» №16-09/01929ДСП от 26.06.07 г. в части доначисления и предложения к уплате: налога на имущество в размере 2 916 118 руб., пени в размере 519 653,80 руб. и штрафных санкций в размере 583 223,60 руб.; налога на прибыль в размер 2 694 899 руб. (из них 729 868 руб. в федеральный бюджет и 1 965 031 руб. в бюджет субъект РФ), пени в размере 8 813,87 руб., штрафных санкций в размере 144 266,80 руб.; налога на прибыль иностранных организаций от источников в РФ в размере 667 706 руб., пени в размере 106 984,3 руб., штрафных санкций в размере 133 541,2 руб.

Решением суда от 16 августа 2008 г. по делу № А32-15354/2007-23/441-12/353 признано недействительным Решение Инспекции ФНС России №5 по Краснодару, г. Краснодар №16-09/01929 ДСП от 26.06.2007 г. в части:

п. 1 привлечения ООО «КЛААС» к налоговой ответственности, предусмотренной:

п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет в виде штрафа сумме 144 266,8 руб.,

п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на имущество организаций в виде штрафа в сумме 583 223,6 руб.,



ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в сумме 133 541,2 руб., - п. 2 начисления пени по:

налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 8 813,87 руб.,

налогу на имущество организаций в сумме 519 653,8 руб.,

налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство в сумме 106 984,3 руб.,

п. 3 пп. 3.1.1 в части уплаты недоимки по налогам:

налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 729 868 руб.,

налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации в сумме 1 965 031 руб.,

налог на имущество организаций в сумме 2 916 118 руб.,

налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство в сумме 667 706 руб.

Решение мотивировано тем, что объекты завода в мае-августе 2005 года не отвечали признакам основных средств. В связи с чем доначисление налога в размере 2 916 118 руб., пени в размере 519 653,80 руб. и штрафных санкций в размере 583 223,60 руб. является неправомерным. Расходы по соглашению о предоставлении персонала были правомерно включены заявителем в состав затрат по под. 19. п. 1 ст. 264 НК РФ. Поскольку произведенные по трудовым договорам выплаты в размере 1 594 591 руб. документально подтверждены и отвечают критерию экономической обоснованности, их исключение из состава затрат, а также платежей по обязательному пенсионному страхованию в размере 340 838 руб., доначисление налога, штрафа и пени является неправомерным в силу ст.ст. 252, 255 НК РФ. Производственный характер командировки и размер командировочных расходов заявителем подтвержден документально и обоснован, налогоплательщик правомерно включил понесенные командировочные расходы в состав затрат на основании подп. 12. п. 1 ст. 264 НК РФ. Расходы по обучению немецких сотрудников на курсах русского языка отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и п. 3 ст. 264 НК РФ и подлежат включению в состав затрат на основании как подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, так и подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Доначисление налога на доходы иностранных лиц от источника в РФ, пени и штрафных санкций противоречит ст. 309 НК РФ.

ИФНС России №5 по г. Краснодару обжаловала Решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просила отменить Решение по основаниям, изложенным в жалобе. Инспекция полагает, что расходы ООО «КЛААС» не является экономическими обоснованными и документально подтвержденными. Инспекция указывает, что объекты завода отвечали требованиям, предъявляемым к имуществу, подлежащему включению в состав основных средств, что влечет обязанность по начислению и уплате налога на имущество за указанный период. Инспекция полагает, что выплаченные в адрес компании StahlFordertechnik GmbH денежные средства являются доходом, полученным иностранной организацией от источника в РФ. Податель жалобы полагает, что судом неправомерно (в нарушение п. 4 ст. 150 АПК РФ) не прекращено производство по делу в части отказа от суммы в размере 153 рублей 01 копеек (первоначально заявлены требования на общую сумму в размере 7 775 359 рублей 58 копеек, с учетом уточнения, общая сумма составила 7 775 206 рублей 57 копеек).

В отзыве на апелляционную жалобу ООО «КЛААС» просило Решение оставить без изменения, жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании участвующие в деле лица повторили доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС России №5 по г. Краснодару проведена выездная налоговая проверка ООО «КЛААС» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах: по налогу на прибыль, по единому социальному налогу с 01.01.2005 г. по 31.12.2005 г., налогу на добавленную стоимость с 01.07.2005 г. по 31.12.2006 г., по налогу на имущество с 01.01.05 г. по 31.12.2005 г., по налогу на доходы физических лиц с 01.07.2005 г. по 30.09.2006 г., по транспортному налогу с 01.01.2005 г. по 31.12.2005 г., земельному налогу с 01.01.2005 г. по 31.12.2005 г., по налогу на прибыль иностранных юридических лиц (агент) с 01.01.2005 г. по 30.09.2006 г., налогу на добавленную стоимость (налоговый агент) с 01.07.2005 г по 31.12.2006 г.

По результатам проверки налоговым органом составлен Акт выездной налоговой проверки №16-09/637/3684 от 21.05.2007 г. (л.д. 3-52, т.6), на основании которого ИФНС РФ №5 по г. Краснодару принято Решение №16-09/01929 ДСП от 26.06.2007 г. (л.д. 71-130, т.7), которым обществу, в том числе доначислены налог на имущество в размере 2 916 118 руб., налог на прибыль в размере 2 694 899 руб. (из них 729 868 руб. в федеральный бюджет 1 965 031 руб. в бюджет субъект РФ), налог на прибыль иностранных организаций от источников в РФ в размере 667 706 ру4б., в порядке ст. 75 НК РФ исчислены пени по налогу на имущество в размере 519 653,80 руб., пени по налогу на прибыль в размере 8 813,87 руб., пени по налогу на прибыль иностранных организаций от источников в РФ в размере 106 984,3 руб.

Кроме того, указанным Решением общество привлечено к налоговой ответственности по: п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет в виде штрафа сумме 144 266,8 руб., п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на имущество организаций в виде штрафа в сумме 583 223,6 руб., ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в сумме 133 541,2 руб.

Общество, не согласившись с данным Решением, обратилось в суд в порядке ст.137-138 НК РФ.

Довод инспекции о том, что судом первой инстанции неправомерно (в нарушение п. 4 ст. 150 АПК РФ) не прекращено производство по делу в части отказа от суммы в размере 153 рублей 01 копеек, подлежит отклонению.

Согласно п. 4 ст. 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что истец отказался от иска и отказ принят арбитражным судом.

В порядке ст. 49 АПК РФ заявлениями от 27.09.2007 г. (л.д.89 т.1), от 17.01.2008 г. (л.д.179 т.1) ООО «КЛААС» уточнило требования по предмету и основаниям спора.

Таким образом, довод налоговой инспекции о нарушении судом первой инстанции процессуальных норм необоснован, так как основания для прекращения производства по делу у суда отсутствовали, общество не заявляло отказ от заявленных требований, а лишь уточнило требования.

При принятии решения суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

ООО «КЛААС» является, в частности, плательщиком налога на прибыль и налога на имущество организаций.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями указанной главы.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбома Ф.И.О. учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименовании организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется приказами Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н “Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению“, от 30.03.2001 N 26н “Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/01“ и от 13.10.2003 N 91н “Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств“.

Согласно ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Инспекцией доначислен налог на имущество за 2005 г. в размере 2 916 118 руб., пени 519 653,80 руб. и 583 223,60 руб. штрафных санкций в связи с невключением в налогооблагаемую базу объектов незавершенного строительства – завода по производству сельскохозяйственной техники (далее - Завод), который был введен заявителем в эксплуатацию в феврале 2006 г. (в месяц передачи объекта на государственную регистрацию).

Инспекция указывает, что с мая 2005 г. все объекты Завода, а железная дорога – с августа 2005 г., отвечали требованиям, предъявляемым к имуществу, подлежащему включению в состав основных средств, что влечет обязанность по начислению и уплате налога на имущество за указанный период 2005 г. Данный вывод Инспекции основан на следующем:

окончание строительства Завода в соответствии с п. 7.5 договора строительного подряда № 40407 от 07.04.2004 г. с генеральным подрядчиком ОАО «Краснодарстрой» было определено на 14.03.2005 г.;

акты предварительной приемки выполненных этапов работ по договору строительного подряда были подписаны в период с марта по май 2005 г.;

ООО «КЛААС» с мая 2005 г. осуществляло эксплуатацию объекта незавершенного капитального строительства, и технический паспорт здания или сооружения изготовлен на Завод 13.05.2005 г.;

окончание строительства подъездного железнодорожного пути, расположенного на территории Завода, в соответствии с договором строительного подряда № 24/2004 от 12.10.2004 г. с генеральным подрядчиком ОАО «СевКавРемпуть» было определено на август 2005 г. (л.д. 79, т. 7);

заявителем получено свидетельство Краснодарской таможни № 10309/200016 от 21.04.2005 г. о включении в Реестр владельцев склада временного хранения (СВХ), дающего права принимать и разгружать комбайны, доставленные ж/д транспортом на станцию Краснодар-2, затем на подъездные пути заявителя.

Однако доводы Инспекции о том, что незавершенные объекты Завода в мае-августе 2005 г. могли быть приняты на учет в качестве основных средств, подлежат отклонению.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.01 №26н, активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Из изложенного следует, что для отнесения приобретенных материально-вещественных ценностей к объектам основных средств необходимо одновременное соблюдение перечисленных условий. В случае если имущество не отвечает хотя бы одному из указанных условий, отнесение его к основным средствам является неправомерным.

Согласно п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина от 13.10.03 № 91, принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Пунктом 52 Методических указаний предусмотрено, что объекты капитального строительства принимаются к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств при условии, что по ним закончены капитальные вложения, оформлены первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и объекты фактически эксплуатируются. Амортизация по таким объектам начисляется с первого месяца, следующим за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

Таким образом, указанные нормы определяют, что объект недвижимого имущества должен быть сформирован в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств, что является основанием для признания его объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ. Порядок и условия отнесения построенных строительством объектов к основным средствам не допускает принятия на учет в качестве основных средств несформированных объектов, по которым не оформлены первичные документы

В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н и Планом счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина от 31.10.00 №94н) до завершения капитальных вложений и оформления первичных документов стоимость объектов незавершенного капитального строительства учитывается в бухучете по дебету счета «08» как «Вложения во внеоборотные активы». Согласно ст. 374 НК РФ вложения во внеоборотные активы в налогооблагаемую базу по налогу на имущество не включается.

Как следует из материалов дела, строительство завода осуществлялось заявителем на основании заключенных с подрядчиками договоров до декабря 2005 г. включительно, что подтверждается договорами строительного подряда № 040407 от 07.04.2004 г. (л.д. 7-54, т.7), договора подряда № 08-01 от 17.08.2005 г. (л.д. 55-56, т.7), договора № 20 на производство пусконаладочных работ от 12.05.2005 г. (л.д. 66-78, т.7), договора подряда № 24/2004 от 12.10.2004 г. на строительство подъездного железнодорожного пути (л.д. 79-90, т.7).

В силу ст. 9 Закона от 29.12.2004 года № 191-ФЗ “О введении в действие Градостроительного кодекса РФ“ приемка и ввод завода в эксплуатацию проводится в соответствии с требованиями ст. 55 Градостроительного кодекса РФ.

В ст. 55 Градостроительного кодекса РФ указано, что документом, удостоверяющим выполнение строительства в полном объеме, является разРешение на ввод объекта в эксплуатацию, то есть разРешение на ввод объекта в эксплуатацию № 68 от 30.12.2005 года, выданное распоряжением главы муниципального образования города Краснодара от 30.12.2005 года (л.д. 124-125, т.7). РазРешение на ввод объекта в эксплуатацию № 68 от 30.12.2005 года удостоверяет соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации и, соответственно, подтверждает факт готовности объекта и завершения капиталовложений.

С учетом изложенного, факт окончания строительства в декабре 2005 г. подтвержден Актом приемки законченного строительством объекта приемочной государственной комиссии от 23.12.2005 г. (л.д. 119-121,т.7), разРешением на ввод в эксплуатацию законченного строительством объекта № 3890-р (л.д. 123, т.7), а также разРешением на ввод объекта в эксплуатацию за № 68, выданным распоряжением главы муниципального образования города Краснодара от 30.12.2005 г. (л.д. 124-125, т.7).

Таким образом, подтверждающим окончание строительства завода документом является разРешение на ввод объекта в эксплуатацию, а не акты предварительной приемки промежуточных этапов работ, на которые ссылается инспекция.

За период с июля по декабрь 2005 года заявителем были осуществлены капитальные вложения в строительство Завода в сумме 31 916 664,61 руб., что подтверждено журналом-ордером по счету «08.3» (л.д. 101-102, т.7) и журналом проводок по объекту «Завод по производству комбайнов» за период с 01.06.2005 г. по 31.12.2005 г. (л.д. 103-114, т.7). Как следует из журнала проводок, осуществляемые во второй половине 2005 г. капиталовложения были связаны с проведением строительных, монтажных и других работ по всем объектам Завода, включая железную дорогу.

Поскольку в мае-августе 2005 года формирование объектов незавершенного капительного строительства продолжалось и работы по заключенным договорам подряда не были выполнены, на такие объекты не могли быть оформлены первичные документы по приемке-передаче. Соответственно, у заявителя отсутствовали правовые основания для принятия таких объектов в качестве основного средства, данный вывод подтверждается и разъяснениями Минфина РФ.

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, на основании которой исчисляется налог на имущество. Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на сооружение, к которым относятся, в том числе, суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам.

Как следует из материалов дела, сроки окончания работ по договору строительного подряда № 040407 от 07.04.2005 г. продлевались, поскольку завод на соответствующих этапах строительства не был доведен до состояния, в котором завод пригоден к использованию в запланированных целях.

Заявителем понесены расходы по договору строительного подряда, которые впоследствии были учтены в первоначальной стоимости завода. В связи с несформированной первоначальной стоимостью, объект на этапе промежуточной приемки не мог быть принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, в том числе для целей исчисления как налога на имущество, так и налога на прибыль.

Согласно п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств после завершения капитал Ф.И.О. и разрешительной документации на ввод завода в эксплуатацию заявителем были поданы документы на регистрацию прав на построенные объекты недвижимости, что подтверждается распиской в получении документов Главного управления регистрационной службы по Краснодарскому краю от 09.02.2006 г. (л.д. 126-128, т.7).

После передачи документов на государственную регистрацию (в феврале 2006 г.) указанные объекты были приняты к бухгалтерскому учету на счете «01» «Основные средства» и включены в налоговую базу по налогу на имущество в порядке и сроки, установленные требованиями бухгалтерского учета и налогового законодательства. Данные обстоятельства инспекцией не оспариваются.

Довод инспекции об эксплуатации завода в 2005 году, также не может быть принят во внимание по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что недостроенный объект использовался заявителем с мая 2005 года исключительно для предпродажной сборки комбайнов, которые импортировались заявителем из Германии, что подтверждается ГТД (49-50, 62-66, т.2).

В соответствии с нормами ПБУ 6/01 объект признается основным средством, если используется в производстве продукции. Завод в указанный период не использовался для производства продукции (сельскохозяйственной техники). Соответственно, обязательное условие для признания Завода основным средством отсутствовало. Деятельность по производству комбайнов на заводе была начата заявителем только в 2006 году после ввода объекта в эксплуатацию, что инспекцией не оспаривается.

Кроме того, в силу пп. 38, 52 Методических указаний фактическая эксплуатация недостроенного объекта, стоимость которого на дату такой эксплуатации не была сформирована и в отношении которого не могла быть оформлена первичная документация, не является самостоятельным основанием для учета такого объекта в качестве основных средств.

Согласно ст. ст. 375-376 НК РФ налоговая база для целей налога на имущества не может быть определена до тех пор, пока не сформирована стоимость имущества.

Указанная позиция подтверждается и разъяснениями Минфина РФ (л.д. 133-135, т.7). В письмах Минфина РФ от 06.09.2006 г. № 03-06-01-02/35 и от 11.04.2007 г. № 03-05-06-01/30 указано, что допускается принятие сформированных и фактически эксплуатируемых объектов недвижимости в качестве основных средств до момента оформления на них первичных документов и/или передачи документов на государственную регистрацию права собственности в случаях, когда установлен факт уклонения налогоплательщика от государственной регистрации прав на уже сформированные объекты недвижимого имущества. В иных случаях действующее законодательство не позволяет и не обязывает налогоплательщика отражать объекты незавершенного строительства в качестве объектов основных средств до окончания формирования их стоимости (завершения финансирования).

Кроме того, установлено, что при проведении проверки инспекцией не приняты во внимание представленные заявителем документы, подтверждающие своевременное принятие к учету объектов завода в качестве основных средств. В мотивировочной части оспариваемого Решения отсутствуют какие-либо ссылки на Акт № 7 приемки законченного строительством комплекса работ от 21.11.2005 г. (л.д. 115-116, т.7), Акт по приему в эксплуатацию подъездного железнодорожного пути от 21.12.2005 г. (л.д. 117-118, т.7), Акт приемки законченного строительством объекта от 23.12.2005 г. (л.д. 119-121, т.7). В то время как, в соответствии с действующим законодательством именно эти документы подтверждают факт окончания строительства.

Также инспекцией указано, что технический паспорт зданий и сооружений на завод был изготовлен 13.05.2005 г. Однако как следует из указанной в паспортах информации (л.д. 129-132, т.7), 13.05.2005 г. было осуществлено лишь обследование объекта учета, постановка объекта на учет и выдача паспорта была осуществлена 27.01.2006 г.

Из материалов дела следует и подтверждено представленными заявителем доказательствами то, что строительно-монтажные работы, проводимые с июня 2004 по май 2005 года, являлись одним из промежуточных этапов строительства.

Согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ и п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 года № 51 подписанные Заявителем акты предварительной приемки выполненного этапа работ (л.д. 51-54, т.7) являются доказательством исполнения подрядчиком определенной части обязательств по договору перед заказчиком. Данные документы служат основанием для оплаты отдельных этапов работ (строительно-монтажных) и определяют перечень недоделок, подлежащих устранению на следующем этапе строительства, на что прямо указано в пунктах 11 и 12 данных Актов. Завершение данного этапа строительства о готовности объекта к эксплуатации не свидетельствует (ст. 55 Градостроительного кодекса РФ).

В период с мая по декабрь 2005 года на всех объектах завода осуществлялись пусконаладочные работы и устранение недостатков строительно-монтажных работ, то есть продолжалось формирование стоимости незавершенных строительством объектов. Изложенное подтверждается договором подряда № 08-01 от 17.08.2005 г. (л.д. 55-56, т. 7), договором № 20 на производство пусконаладочных работ от 12.05.2005 г. (л.д. 66-78, т. 7) и дополнительными соглашениями к договору строительного подряда №040407 от 07.04.2004 № 22,44, 45 от 24.08.2005 года.

Кроме того, на объектах подрядчиком устранялись выявленные недостатки строительно-монтажных работ. За период с июня по декабрь 2005 года Заявителем были осуществлены капитальные вложения в сумме 31 916 664,61 руб., что подтверждается журналом - ордером по счету «08.3» и журналом проводок по объекту «Завод по производству комбайнов» за период с 01.06.2005 г. по 31.12.2005 г. (л.д. 101-114, т.7). Размер затрат на строительство по договору с Генподрядчиком (Краснодарстрой) был определен в п. II Акта № 7 приемки законченного строительством комплекса работ от 21.11.2005 года. Окончательная стоимость завершенного строительством объектов по всем организациям, участвующих в строительстве завода, в размере 238 222 333, руб. была рассчитана заявителем в сводной ведомости определения фактической стоимости законченных объектов строительства от 20.12.2005 года (Приложение № 1) и утверждена разРешением на ввод объекта в эксплуатацию № 68 от 30.12.2005 года.

На основании изложенного следует, что поскольку согласно действующему порядку бухучета принятие имущества на учет в качестве основного средства обусловлено наличием у такого имущества сформированной стоимости, начисление инспекцией налога на имущество до окончания формирования стоимости объектов завода противоречит ст. 374,375 НК РФ.

Ссылки инспекции на подписание заявителем актов предварительной приемки выполненных этапов работ к договору подряда в отношении отдельных объектов завода (л.д. 151-154, т.7) также не являются состоятельными. Эти документы являются основанием для оплаты отдельных этапов работ, а также имеют целью определения перечня некомплектности и недоделок, определения графика установки оборудования, его испытание. Кроме этого Актами предварительной приемки (л.д. 51-54, т.7) оговаривается, что приемка определенного этапа строительства завода по производству сельскохозяйственной техники не исключает окончательной приемки результата работ по договору.

Вывод инспекции об обязанности заявителя учитывать принятые по актам предварительной приемки выполненных этапов работ объекты Завода с несформированной первоначальной стоимостью в качестве основанных средств не основан на законе и прямо противоречит разъяснениям Минфина РФ, в частности письмам № 04-05-06/39 от 13.04.2004 г., № 03-06-01-04/71 от 20.10.2004 г., № 03-05-06/74 от 23.06.2004 г. (л.д. 133-135, т. 7).

Ссылка инспекции на изначально предусмотренную договором строительного подряда № 40407 (л.д. 7-40, т.7) дату окончания строительства - март 2005 г. - также не является обоснованной. Согласно дополнительному соглашению к договору строительного подряда № 040407 от 07.04.2004 г. с генеральным подрядчиком ОАО «Краснодарстрой» и договорам с прочими подрядчиками (л.д. 55-78, т. 7) строительство Завода продолжалось включительно по декабрь 2005 г., о чем свидетельствуют акты приемки выполненных работ по форме № КС-2 (л.д. 1-48, т.7), которые не оспариваются Инспекцией.

Принимая во внимание изложенные выше обстоятельства и представленные документы, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что объекты Завода в мае-августе 2005 года не отвечали признакам основных средств. В связи с чем доначисление налога в размере 2 916 118 руб., пени в размере 519 653,80 руб. и штрафных санкций в размере 583 223,60 руб. является неправомерным.

Инспекцией исключены из состава затрат по налогу на прибыль за 2005 г. расходы заявителя по соглашению о предоставлении персонала № 1-2005 от 20.12.2004 г. (л.д. 139-143, т.7), заключенного с компанией «КЛААС КГаА мбХ» (Германия) в размере 7 552 462, 54 руб. по причине их экономической необоснованности.

Аналогичный вывод сделан Инспекцией в отношении расходов заявителя по оплате труда 4 иностранных штатных сотрудников в размере 1 594 591 руб., а также ЕСН и платежей по обязательному пенсионному страхованию в сумме 340 838 руб.

Как следует из материалов дела, между заявителем и компанией концерна КЛААС «КЛААС КГаА мбХ» (Германия) заключено Соглашение о предоставлении персонала № 1-2005 от 20.12.2004 г. (л.д. 139-143, т.7), по которому были предоставлены 4 немецких сотрудника компании «КЛААС КГаА мбХ» для выполнения управленческих функций и руководством основными направлениями деятельности Заявителя, а именно: Ральф Бендиш – Президент, Х. Вельк – Финансовый директор, Андреас Люб - Руководитель производства, Роберт Реймер – зам. руководителя производства.

Инспекция полагает, что расходы по Соглашению о предоставлении персонала неправомерно включены в состав затрат по налогу на прибыль, поскольку выплаты по Соглашению были произведены заявителем до получения разрешения на привлечение и использование иностранных работников. Этим обстоятельством Инспекция обосновывает свой вывод об экономической необоснованности произведенных расходов. При этом факт предоставления иностранного персонала, равно как выполнение им предусмотренных Соглашением от 20.12.2004 г. управленческих функций, инспекцией не оспаривается.

Между тем, доводы инспекции не могут быть приняты во внимание по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль принимаются экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика. При этом, под обоснованными расходами в целях налога на прибыль понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Согласно подп. 19. п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, принимаются в состав прочих расходов, связанных с производством и/или реализацией.

Выполнение требований иммиграционного законодательства, в том числе в части получения разрешения на привлечение иностранных работников, для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль значения не имеет. Изложенное подтверждается письмом Минфина от 26.12.2005 г. № 03-03-04/1/444, в котором указано, что для целей налогообложения не важно, имеется ли разРешение на привлечение и использование труда иностранного работника.

Более того, довод инспекции о том, что на дату осуществления выплат по Соглашению у заявителя не было разрешения на привлечение иностранных работников, является ошибочным. Как следует из материалов дела разРешение на привлечение иностранных работников № 20104011136 на срок с 31.01.2005 г. по 30.01.2006 г. было получено заявителем 17.01.2005 г. (л.д. 38, т.8), в то время как вознаграждение по Соглашению о предоставлении персонала было выплачено Заявителем 30.03.2006 г. (л.д. 146-152, т.7).

Вывод инспекции об экономической необоснованности указанных затрат является необоснованным. Инспекцией не принято во внимание, что ООО «КЛААС» является дочерним предприятием компании «КЛААС Остевропа Инвеститцион ГмбХ» и входит в состав немецкого концерна СLAAS- производителя сельскохозяйственной техники. В соответствии с Уставом деятельность заявителя направлена на производство и реализацию сельскохозяйственной техники, выпускаемой под товарной маркой CLAAS (л.д. 142-143, т.5).

Согласно пояснениям заявителя на начальном этапе деятельности ООО «КЛААС» требовался квалифицированный руководящий (управленческий) персонал для организации деятельности, управления, обучения российского персонала, налаживания производства и сбыта сельскохозяйственной техники в соответствии со стандартами и требованиями концерна СLAAS. Привлечение такого квалифицированного персонала на длительный период возможно только путем заключения соглашения о предоставлении персонала с немецким концерном CLAAS.

Таким образом, з Ф.И.О. компанией концерна «КЛААС КГаА мбХ» соглашение о предоставлении персонала № 1-2005 от 20.12.2004 г. полностью соответствует критерию деловой цели, расходы по выплате вознаграждения направлены на получение дохода и являются экономически обоснованными.

Расходы заявителя по Соглашению в размере 7 552 462,54 руб. документально подтверждены, в частности, в материалы дела представлены: акт приемки-сдачи услуг № 1 от 30.09.2005 г. (л.д. 144, т. 7), счет на оплату оказанных услуг компании «КЛААС КГаА мбХ» № 900614 от 16.09.2005 г. (л.д. 145, т.7), п/п № 488 от 31.03.2006 г. на уплату НДС налоговым агентом (л.д. 147, т.7) и заявление на перевод стоимости оказанных услуг № 5 от 30.03.2006 г. (л.д.150, т.7), разРешение на привлечение иностранной рабочей силы от 17.01.2005 г. (л.д. 38, т. 8). Каких-либо замечаний к представленным документам инспекцией не предъявлялось, соответствие установленной в Соглашении стоимости услуг требованиям ст. 40 НК РФ инспекцией не оспаривается.

Ссылка инспекции на то, что предоставленный по Соглашению от 20.12.2004 г. Р. Бендиш на дату подписания соглашения уже являлся сотрудником ООО «КЛААС» (с 30.04.2004 г.), также не может являться основанием для непринятия расходов ввиду следующего.

Бендиш является сотрудником компании «КЛААС КГаА мбХ», Решением учредителя заявителя – компании «КЛААС Остевропа Инвеститцион ГмбХ» от 15.03.2003 г. Р. Бендиш был назначен Генеральным директором ООО «КЛААС». Соглашение о предоставлении персонала № 1-2005 от 20.12.2004 г. является необходимым гражданско-правовым основанием для направления сотрудника «КЛААС КГаА мбХ» Р. Бендиша в ООО «КЛААС». Заключение же трудового договора между ООО «КЛААС» и Р. Бендишем от 30.04.2004 г. обусловлено требованием российского иммиграционного законодательства и является обязательным условием для получения Заявителем разрешения на привлечение иностранных работников, без которого направление Р. Бендиша на работу в ООО «КЛААС» не возможно (см. п. 1.2).

Заключенный с Р. Бендишем трудовой договор от 30.04.2004 г. регулирует исключительно трудовые отношения Р. Бендиша с ООО «КЛААС» и не позволяет заявителю отказаться от заключения соглашения о предоставлении персонала, поскольку именно оно является основанием для направления сотрудника немецкого концерна Р. Бендиша в ООО «КЛААС».

Более поздняя дата подписания соглашения о предоставлении персонала по сравнению с трудовым договором обусловлена Решением Ф.И.О. компании концерна «КЛААС КГаА мбХ» заключить единое соглашение о предоставлении персонала в отношении всех немецких сотрудников, направленных в ООО «КЛААС». Изложенное подтверждается выпиской из протокола заседания правления КЛААС КГаА мбХ и КЛААС Остевропа Инвеститцион ГмбХ от 14.04.2003 г. (л.д. 123,124 т. 1).

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции обоснованно указал, что расходы по соглашению о предоставлении персонала были правомерно включены заявителем в состав затрат по под. 19. п. 1 ст. 264 НК РФ, исключение инспекцией указанных расходов из состава затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу и доначисление налога на прибыль в размере 7 552 462,54 руб., пени и штрафных санкций является неправомерным.

Заявителем были заключены трудовые договоры с Р. Бендишем от 30.04.2004 г., Р. Реймером от 01.02.2005 г., А. Любом и Х. Вельком от 28.02.2005 г. (л.д. 1-37, т.8). Копии трудовых договоров, штатного расписания, а также копии платежных поручений на перечисление зарплаты и ЕСН были представлены Заявителем в ходе налоговой проверки. По трудовым договорам Заявителем были понесены расходы по оплате труда в размере 1 594 591 руб. и уплате платежей по обязательному пенсионному страхованию в размере 340 838 руб. (л.д. 39-124, т.8).

Инспекция полагает, что данные расходы не является экономическими обоснованными, поскольку такие выплаты не предусмотрены Соглашением о предоставлении персонала.

Довод инспекции не может быть принят во внимание ввиду следующего.

Согласно п. 4 ст. 13 Закона «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» от 25.07.2002 г. № 115-ФЗ работодатель и заказчик работ (услуг) имеют право привлекать и использовать иностранных работников только при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников. Предусмотренные законом исключения не распространяются на иностранных сотрудников налогоплательщика, привлекаемых по соглашению о предоставлении персонала.

Исходя из ст. 2 Закона и ст. 15 ТК РФ, Ральф Бендиш, Хольгер Вельк, Андреас Люб, Роберт Реймер независимо от наличия договора о предоставлении персонала считаются иностранными работниками ООО «Клаас», так как они, во-первых, являются иностранными гражданами, во-вторых, считаются временно прибывшими на территорию Российской Федерации и, в-третьих, осуществляют трудовую деятельность.

Иммиграционное законодательство устанавливает, что для получения разрешения на привлечение иностранных работников, принимающая сторона должна заключать с ними трудовые или гражданско-правовые договора. В частности, согласно правилам выдачи разрешительных документов на осуществление иностранными гражданами временной трудовой деятельности в РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.11.2006 г. № 681) для получения разрешений на работу необходимо предоставить в миграционные органы такие договоры. Соглашение о предоставлении персонала не является таким гражданско-правовым договором, поскольку оно заключается привлекающей стороной не с работником, а с компанией, предоставляющий персонал. Изложенное подтверждается также заключением аудиторской компании «Эрнст энд Янг» (л.д. 83-85, т.2).

Как следует из материалов дела, во исполнение требований миграционного законодательства, заявитель заключил трудовые договоры, после чего получил разРешение на привлечение иностранной рабочей силы № 20104011136 от 17.01.2005 г., срок действия с 31.01.2005 г. по 30.01.2006 г. (л.д. 38, т. 8). Поскольку заключение трудовых договоров в данном случае является обязательным, понесенные Заявителем по таким договорам расходы являются экономически оправданными и подлежат включению в состав затрат согласно подп. 1 ст. 255 НК РФ как расходы по оплате труда.

Ссылка инспекции на пункт 4.2. Соглашения о предоставлении персонала с целью обоснования отсутствия у ООО «КЛААС» обязанности по выплате заработной платы является необоснованной, поскольку положения данного Соглашения не распространяются на трудовые отношения Заявителя с физическими лицами.

При этом следует принять во внимание, что предметом Соглашения от 20.12.2004 г. являются не сами работники, а услуги немецкой компании по предоставлению персонала. Оплата вознаграждения за использование труда иностранных работников на основании трудовых договоров производилась физическим лицам, в то время как оплата услуг по соглашению о предоставлении персонала от 20.12.2004 г. производилась юридическому лицу, а именно компании «КЛААС КГаА мбХ».

Поскольку произведенные по трудовым договорам выплаты в размере 1 594 591 руб. документально подтверждены и отвечают критерию экономической обоснованности, их исключение из состава затрат, а также платежей по обязательному пенсионному страхованию в размере 340 838 руб., доначисление налога, штрафа и пени является неправомерным в силу ст.ст. 252, 255 НК РФ.

Инспекция исключены из состава затрат по налогу на прибыль командировочные расходы сотрудников заявителя за 2005 год на общую сумму 777 335, 79 руб.

Инспекция полагает, что командировочные расходы сотрудника заявителя И.С. Подлипалиной в сумме 48 821,14 руб. не подтверждены документально. При этом Инспекция исходит из того, что данные командировочные расходы следует квалифицировать по подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ как «расходы на подготовку и переподготовку кадров».

Однако данные доводы инспекции являются необоснованными в связи со следующим.

На основании Приказа № 119 от 02.12.2005 г. (л.д. 1, т.3) ООО «КЛАСС» направило в командировку в период с 04.12.2005 г. по 11.12.2005 г. штатного сотрудника - координатора по продажам И.С. Подлипалину для посещения семинара по теме «Методы и виды продаж зерноуборочных комбайнов марки «Лексион», проводимого «КЛААС КГаА мбХ» в г. Харзенвинкель (Германия) для менеджеров по продажам компаний группы КЛААС. По данной командировке Заявителем были понесены расходы по оплате авиа и железнодорожных билетов, проживанию сотрудника, а также по суточным выплатам на общую сумму 48 821,14 руб.

Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно, по найму жилого помещения и суточные выплаты подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности, как это установлено ст. 252 НК РФ.

Как следует из материалов дела, производственная необходимость служебной командировки И.С. Подлипалиной обусловлена намерением заявителя реализовывать комбайны марки «Лексион» на территории России. Предоставление покупателям информационной поддержки по реализуемой продукции входит в должностные обязанности координатора по продажам, что подтверждается должностной инструкцией, утвержденной Генеральным директором ООО «КЛААС» 03.05.2004 г.

В ходе служебной командировки И.С. Подлипалиной была получена необходимая информация в отношении данной марки сельскохозяйственной техники, в результате чего Заявителем был заключён договор с компанией «КЛААС КГаА мбХ» на поставку зерноуборочных комбайнов «Лексион 570» и «Лексион 580» (договор купли-продажи № 175/060103С от 03.01.2006 г., л.д. 93-105, т.2), и договор продажи и поставки № 175/060130 от 30.01.2006 г. с ООО «МТС» (л.д. 106-120, т.2) на продажу указанных комбайнов.

Таким образом, расходы, понесенные Заявителем в связи с направлением своего сотрудника И.С. Подлипалиной в служебную командировку, полностью отвечают критерию экономической обоснованности.

В соответствии со ст. 252 НК РФ командировочные расходы И.С. Подлипалиной подтверждены авансовым отчетом № 377 от 12.12.2005 г. с приложенными к нему первичными учётными документами (л.д. 2-3, т.3), а именно: счетом за проживание (л.д. 7-8, т.3), авиа и железнодорожными билетами (л.д. 5-6, т.3), товарной накладной на авиабилет (л.д. 4, т.3). Производственный характер командировки, равно как и факт непосредственного нахождения И.С. Подлипалиной в г. Харзевинкель (Германия) подтвержден Приказом о направлении в командировку № 119 от 02.12.2005 г. (л.д. 1, т.3), служебным заданием № 119 от 02.12.2005 г. (л.д. 11, т.3), должностной инструкцией, командировочным удостоверением с отметкой компании «КЛААС КГаА мбх» (л.д. 12-13, т.3) и копией паспорта с отметками пограничного контроля о пересечении государственных границ РФ и ФРГ (л.д. 14-15, т.3), а также отчетом о командировке от 20.12.2005 г. (л.д. 16, т. 3). Каких-либо претензий к оформлению указанных документов Инспекцией не заявлено.

При таких обстоятельствах довод инспекции о непредставлении документального подтверждения расходов противоречит фактическим обстоятельствам и материалам дела.

Ссылка Инспекции на подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также требование о предоставлении договоров с образовательным учреждением на обучение в рассматриваемом случае не основаны на законе, поскольку в рамках указанной служебной командировки расходы по оплате обучения сотрудника у Заявителя не возникали.

Поскольку производственный характер командировки и размер командировочных расходов Заявителем подтвержден документально, суд первой инстанции обоснованно указал, что заявитель правомерно включил понесенные им 48 821,14 руб. командировочных расходов в состав затрат на основании подп. 12. п. 1 ст. 264 НК РФ.

Инспекция указывает на необоснованное включение в состав затрат по налогу на прибыль командировочных расходов Финансового директора Х. Велька и руководителя производства А. Люба ООО «КЛААС» по проезду к месту обучения в размере 16 842,64 руб., а также стоимости обучения в языковых центрах в размере 128 363 руб. В обоснование Инспекция ссылается на то, что Х. Вельк и А. Люб не состоят в штате заявителя, поскольку предоставлены Заявителю по Соглашению о предоставлении персонала от 20.12.2004 г.

Как следует из материалов дела Заявителем заключены трудовые договора с немецкими гражданами А. Любом и Х. Вельком от 28.02.2005 г.(л.д. 1-37, т.8).

Приказом № 113-к от 10.11.2005 г. (л.д. 49, т.3) Финансовый директор Х. Вельк был направлен в г. Санкт-Петербург на курсы изучения русского языка по индивидуальным занятиям в НОУ курсы «Лингва Консалт». Приказом № 118-к от 25.11.2005 г. (л.д. 50, т.3) руководитель производства А. Люб был направлен в г. Сочи на курсы изучения русского языка по индивидуальным занятиям в ООО «Сфера».

Производственная необходимость направления немецких сотрудников на курсы дополнительного изучения русского языка обусловлена необходимостью повышения уровня владения русским языком в интересах компании для исполнения служебных обязанностей и передачи опыта российским сотрудникам заявителя, что подтверждается приказами генерального директора ООО «КЛААС» № 38/2 от 31.08.2005 г. (Х. Вельк, л.д. 74, т.3) и № 45/1 от 15.11.2005 г. (А.Люб, л.д. 75, т.3).

В соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ командировочные расходы Х. Велька в размере 14 693, 23 руб. и А. Люба в размере 2 149, 41 руб. подтверждены авансовыми отчётами: № 359 от 30.11.2005 г. (Х. Вельк) (л.д. 51-52, т.3), № 375 от 12.12.2005 г. (А. Люб) (л.д. 62-63, т.3) с приложенными к ним первичными учётными документами: командировочными удостоверениями с отметками (л.д. 53-54, 64-65, т.3), авиа и железнодорожными билетами (л.д. 60, 70, т.3), служебными заданиями (л.д. 72-73, т.3) и отчетами об их выполнении (л.д. 61-63, 71, т.3).

Таким образом, указанные командировочные расходы были правомерно включены ООО «КЛААС» в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Стоимость изучения русского языка в сумме 91 383 руб. (Х. Вельк) и в сумме 36 980 руб. (А. Люб) учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ при полном соблюдении условий, перечисленных в п. 3 ст. 264 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;

программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

В соответствии с требованиями п. 3 ст. 264 НК РФ заявителем представлены следующие документы: договор № 35 от 25.08.2005 г. с НОУ Курсы «Лингва Консалт» на обучение Х. Велька (л.д. 76-78, т.3) и договор от 03.11.2005 г. с ООО «Сфера» (заключившим договор с НОУ ДО «Калинский» Лондонская школа») в отношении А. Люба (л.д. 81-82, т.3), в соответствии с которыми подготовку (переподготовку) прошли штатные работники ООО «КЛААС» (приказ № 06-л/с от 01.03.2005 г.); акты о выполненных услугах: акт № 65 от 30.11.2005 г. с НОУ Курсы «Лингва Консалт» (Х. Вельк) (л.д. 89, т.3), акт № 58 от 12.12.2005 г. с ООО «Сфера» (Люб А.) (л.д. 90, т.3); лицензии российских образовательных учреждений, оказывающих услуги по повышению квалификации: № 081080, рег. № 193-I от 16.03.2005 г. (Х. Вельк) (л.д. 93-94, т.3), № 050213, рег. №07/1150 от 20.10.2004 г. (Люб А.) (л.д. 91-92, т.3).

Как указал Конституционный суд РФ, давая толкование норме ст. 252 НК РФ в Определениях от 04.06.2007 г. №№ 320-О-П и 366-О-П, основное условие признания затрат обоснованными – их объективная связь с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1, Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, понесенные заявителем расходы по обучению немецких сотрудников на курсах русского языка отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и п. 3 ст. 264 НК РФ и подлежат включению в состав затрат на основании как подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, так и подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, а увеличение Инспекцией налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 145 205,64 руб. и доначисление налога на прибыль, пени и штрафа необоснованно.

Инспекция указывает на необоснованное включение ООО «КЛААС» в состав затрат командировочных расходов сотрудников заявителя на сумму 261 938,03 руб. связанных с посещением международных выставок производителей сельскохозяйственной техники в Германии, во Франции и в России. По мнению Инспекции, Заявителем не подтвержден производственный характер командировочных расходов.

Однако данный довод инспекции противоречит представленным документами.

Так, из материалов дела следует, что в 2005 г. с целью сбора информации о рынке сельскохозяйственной техники ООО “КЛАСС“ направляло в служебные командировки своих сотрудников для посещения выставок производителей сельскохозяйственной техники, в частности выставки «Агротехника» (Германия, г. Ганновер), выставки производителей сельскохозяйственной техники «SIMA» (Франция, г. Париж) и выставки «Золотая осень» (Россия, г. Москва).

В рамках указанных командировок налогоплательщик понес расходы по проезду сотрудников до места командировки и обратно, а также по проживанию сотрудников на общую сумму 261 938,03 руб., из которых 212 360, 33 руб. – по командировке в Германию (выставка «Агротехника»), 42 998,04 руб. – во Францию и 6 579,66 руб. – по посещению выставки «Золотая осень» в Москве.

Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ стоимость проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, стоимость проживания во время командировки и суточные учитываются в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности (ст. 252 НК РФ).

В соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ с целью документального подтверждения произведенных затрат Заявителем были представлены следующие документы:

командировка в Германию на выставку «Агротехника»: приказы № 107-К (л.д. 95, т.3), № 108-К (л.д. 97, т.3), № 109 (л.д. 100, т.3) и № 109-К от 18.10.2005 г. (л.д. 102, т.3) о направлении в командировку Генерального директора Р. Бендиша, руководителя производства А. Люба, управляющего по закупкам А.С. Козлова, конструктора С.А. Уткина и координатора по продажам И.С. Подлипалину, служебные задания (л.д. 96, 98, 101, 103, т.3), командировочные удостоверения (л.д. 105-108, т.3), отчеты (л.д. 109-113. т.3), авансовые отчеты № 332 от 14.11.2005 г. (А.С. Козлов) (л.д. 114, т.3), № 333 от 14.11.2005 г. (И.С. Подлипалина) (л.д. 126, т. 3), № 335 от 15.11.2005 г. (А. Люб.) (л.д. 140, т.3), № 336 от 15.11.2005 г. (Р. Бендиш) (л.д 146, т.3), № 343 от 21.11.2005 г. (С.А. Уткин) (л.д. 1, т.4), а также товарные накладные на авиабилеты и авиабилеты (л.д. 119-120, 122, 130-131, 133, 143-144, 148-149, т.3, л.д. 5-7, т.4).

Производственный характер командировки сотрудников на выставку «Агротехника» заявителем обоснован. В рамках указанной выставки ведущие производители сельскохозяйственной техники представляли свою продукцию, одним из участником выставки являлся концерн CLAAS, в группу компаний которого входит заявитель. Участие концерна в выставке подтверждается списком участников (л.д. 121, т.2). Посещение данной выставки позволило заявителю установить новые контакты с поставщиками и потенциальными покупателями. Результатом поездки также стало выявления перечня конкурентных преимуществ и недостатков зерноуборочных комбайнов концерна CLAAS «Мега 350», «Мега 360» по сравнению с аналогами других производителей сельскохозяйственной техники. Производственный характер командировки дополнительно подтвержден служебными заданиями и представленными сотрудниками отчетами.

командировка во Францию, выставка «SIMA»: приказ на Р. Бендиша № 70-к от 25.02.2005 г., приказ на В.А. Кравченко № 70-к от 25.02.2005 г. (л.д. 12, т.4), служебные задания (л.д. 13-14, т.4), командировочные удостоверения (л.д. 15-18, т.4), отчеты (л.д. 19-20, т.4), авансовый отчет № 67 от 09.03.2005 г. (В.А. Кравченко) (л.д. 21-22, т.4), авансовый отчет № 64 от 03.03.2005 г. (Р. Бендиш) (л.д. 37-38, т.4), а также товарные накладные на авиабилеты (л.д. 27, 42-43, т.4).

Заявитель пояснил, что производственная цель посещения сотрудниками Заявителя данной выставки была вызвана необходимостью сбора информации о конкурентах, в частности в отношении одного из крупных производителей сельскохозяйственной техники «SIMA» c целью формирования собственной конкурентоспособности. Кроме того, в рамках посещения данной выставки были проведены переговоры с компанией Ростсельмаш, направленные на поставку комплектующих, а также переговоры с представителями министерства сельского хозяйства РФ. Пояснения заявителя подтверждены отчетами командированных сотрудников.

командировка в г. Москва, «Золотая осень»: приказ № 101-к от 23.09.2005 г. на И.С. Подлипалину и служебное задание (л.д. 48-49, т.4), № 102-к от 23.09.2005 г. на С.А. Уткина и служебное задание (л.д. 50-51, т.4), командировочные удостоверения (л.д. 52-55, т.4), отчеты (л.д. 56-57, т.4), авансовые отчеты № 293 от 12.10.2005 г. (И.С. Подлипалина) (л.д. 58-59, т.4) и № 294 от 12.10.2005 г. (С.А. Уткин) (л.д. 64-65, т.4), а также товарные накладные на авиабилеты (л.д. 61, 63, 67-68, т.4).

ООО “КЛАСС“ пояснило, что, в рамках посещения данной выставки командированными сотрудниками было осуществлено ознакомление с новинками сельскохозяйственной техники российских и зарубежных компаний, был осуществлен сбор информации о потенциальных поставщиках комплектующих для производства комбайнов в г. Краснодаре, пояснения заявителя подтверждены отчетами сотрудников.

С учетом изложенного следует, что довод инспекции о том, что заявитель не подтвердил производственный характер расходов опровергается материалами дела. Командировочные расходы Заявителя соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, как в части экономической обоснованности, так и в части документального подтверждения.

Ссылка инспекции на подп. 28 и подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве основания для непринятия расходов в состав затрат по налогу на прибыль является также необоснованной, ввиду того что какие-либо рекламные мероприятия в рамках вышеуказанных командировок заявитель не осуществлял.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал необоснованным увеличение инспекцией налоговой базы по налогу на прибыль на суммы: 212 360,33 руб., 42 998,04 руб., 6 579,66 руб. и доначисление налога на прибыль, пени, штрафа.

Инспекция полагает, что заявителем необоснованно включены в состав затрат командировочные расходы в общей сумме 321 370, 98 руб., понесенные в связи с направлением руководящих сотрудников заявителя в командировки для участия в совещаниях и для представления отчетов компании «КЛААС КГаА мбХ» (Германия).

В обоснование данной позиции Инспекция указывает на то, что Р. Бендиш, Х. Вельк, Р. Реймер не являются штатными сотрудниками компании. В качестве дополнительного основания для непринятия расходов инспекция ссылается на непредставление заявителем служебных заданий и отчетов по командировкам, подтверждающих производственную необходимость командировок.

Вместе с тем, доводы инспекции не основаны на фактических обстоятельствах и опровергаются представленными документами.

Как следует из материалов дела, Р. Бендиш, Х. Вельк и Р. Реймер являются штатными сотрудниками Заявителя, что подтверждается трудовыми договорами с Р. Бендишем от 30.04.2004 г., Р. Реймером от 01.02.2005 г., А. Любом и Х. Вельком от 28.02.2005 г. (л.д. 1-37, т.8).

На основании приказов № 63-к от 17.01.2005 г. (л.д. 88, т.4), № 91-к от 16.08.2005 г. (л.д. 90, т.4), № 85-к от 21.07.2005 г. (л.д. 93, т.4), № 112-к от 09.11.2005 г. (л.д. 95, т.4), № 91-к от 16.08.2005 г. (л.д. 90, т.4), № 114-к от 10.11.2005 г. (л.д. 97, т.4) и служебных заданий Р. Бендиш, С.А. Уткин, Р. Реймер и Х. Вельк (л.д. 89, 91, 94, 96, 98, т.4) были направлены в служебные командировки в г. Харзенвинкель (Германия) для предоставления отчётов руководству компании «КЛААС КГаА мбХ» и решения производственных задач. Командировочные расходы составили 233 386,75 руб.

Также приказом № 64-к от 18.01.2005 г. и служебным заданием (л.д. 99-100, т.4) В.А. Кравченко был направлен в г. Харзенвинкель (Германия) для обсуждения плана работы с компанией «КЛААС КГаА мбХ». Командировочные расходы В.А. Кравченко составили 13 699,14 руб.

Приказом № 105-к от 11.10.2005 г. и служебным заданием (л.д. 101-102, т.4) в командировку был направлен Р. Бендиш для предоставления отчётов руководству компании «КЛААС КГаА мбХ» и участия в совещании относительно стратегии освоения рынка. Размер командировочных расходов составил 30 984,98 руб.

Приказом № 106-к от 17.10.2005 г. и служебным заданием (л.д. 103-104, т.4) Х. Вельк был направлен в г. Харзенвинкель (Германия) для участия в совещании сотрудников финансовых отделов, в связи с чем Заявитель понес затраты по командировочным расходам в размере 43 300,11 руб.

Производственный характер командировок подтвержден отчётами о выполнении служебного задания представленными сотрудниками по возвращению из командировок. Так, согласно отчету Кравченко от 27.01.2005 г. (л.д. 107, т. 4) в рамках командировки был разработан план продаж на сезон 2005 года. Согласно отчету Х. Велька 03.11.2005 г. и 12.12.2005 г. руководству холдинга был представлен отчет о финансово-хозяйственной деятельности ООО «КЛААС» в 2004 - 2005 финансовом году.

Указанные документы были исследованы инспекцией при проведении налоговой проверки. Также заявителем в ходе проверки были представлены командировочные удостоверения, авансовые отчеты: № 19 от 25.01.2005 г. (Р. Бендиш) (л.д. 132, т.4), № 235 от 29.08.2005 г. (Р. Бендиш) (л.д. 22, т.5), № 234 от 29.08.2005 г. (Х. Вельк) (л.д. 16, т. 5), № 222 от 16.08.2005 г. (С.А. Уткин), № 341 от 21.11.2005 г. (Р. Реймер) (л.д. 42, т.5), № 376 от 12.12.2005 г. (Х. Вельк) (л.д. 49, т.5), № 22 от 27.01.2005 г. (В.А. Кравченко) (л.д. 146, т.4), № 310 от 24.10.2005 г. (Р. Бендиш) (л.д. 27, т.5), № 326 от 03.11.2005 г. (Х. Вельк) (л.д. 33, т.5), а также товарные накладные на авиабилеты и авиабилеты (л.д. 137, 139, т.4, л.д. 2, 11-12, 20, 26, 31-32, 38-39, 46-47, 54-55, 57, т.5), счета за проживание (л.д. 140-141, т.4, л.д. 40-41, т.5), копии паспортов с отметками (л.д. 133-135, 148-150, т.4, л.д. 8-10, 17-18, 23, 29-30, 35-37, 51-53, т.5). Данные обстоятельства Инспекцией не оспариваются.

Заявитель пояснил, что общая производственная необходимость указанных командировок обусловлена тем, что ООО “КЛАСС“ входит в мировой холдинг группы компаний «КЛААС». Кроме того, компания «КЛААС КГаА мбХ» является партнёром заявителя и головным предприятием мирового холдинга группы компаний «КЛААС», а также поставщиком и кредитором по заёмным средствам Заявителя. В связи с этим командировки сотрудников заявителя в г. Харзенвинкель, Германия, в компанию «КЛААС КГаА мбХ» были непосредственно связаны с деятельностью заявителя, заключением основных хозяйственных и кредитных договоров, поставками сельскохозяйственной техники, а также с контролем за их исполнением. Все вышеназванные договоры предъявлялись Инспекции в ходе проверки.

Таким образом, доводы заявителя обоснованы, а произведенные заявителем командировочные расходы полностью отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и подлежат включению в состав затрат по налогу на прибыль на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Инспекция признала неправомерным включение расходов на услуги по составлению финансовой отчетности и консультационные услуги по вопросам ведения учета в соответствии с МСФО.

Из материалов дела следует, что в 2005 г. общество по договору с ЗАО «Делойт и Туш СНГ» № 11645/А-05 от 05.10.2005 г. приобрело услуги по составлению финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности («МСФО») общей стоимостью в размере 164 745,70 руб. (л.д. 58-61, т.5).

Также на основании договора № 88-2004 МФК (л.д. 62-74, т.5) заявитель приобрел у компании «КЛААС КГаА мбХ» консультационные услуги в сфере управления предприятием и ведения учета в соответствии со стандартами группы компаний «КЛААС» общей стоимостью в размере 798 329,14 руб.

Факт оказания услуг по договору с ЗАО «Делойт и Туш СНГ» подтверждается актом приемки-передачи от 21.11.2005 г. (л.д. 75, т.5), по договору с компанией «КЛААС КГаА мбХ» - отчетом об оказанных услугах за период с 01.01.2005 г. по 30.09.2005 г. (л.д. 76-83, т.5) и актом приемки-сдачи услуг от 30.09.2005 г. (л.д. 85А, т.5). Факт перечисления денежных средств подтверждается платежными поручениями.

Вместе с тем инспекция полагает, что налогоплательщик неправомерно включил указанные расходы в сумме 963 074,84 руб. в состав затрат по налогу на прибыль по подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ «расходы на аудиторские услуги», поскольку обязанность по составлению отчетности и проведения аудита в соответствии с МСФО действующим законодательством РФ для Заявителя не предусмотрена.

Довод инспекции не может быть принят во внимание ввиду следующего.

Инспекцией сделан вывод о том, что произведенные заявителем расходы были связаны с приобретением аудиторских услуг, однако как следует из предмета представленных договоров, ООО «КЛААС» приобретались консультационные услуги. Так, в частности, во втором абзаце п. 7 договора с ЗАО «Делойт и Туш СНГ» № 11645/А-05 от 05.10.2005 г. (л.д. 58-61, т.5) прямо указано, что «выполненные нами процедуры не будут означать проведения аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».

В соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика по составлению финансовой отчетности по международным стандартам подлежат включению в состав затрат по налогу на прибыль как «другие расходы, связанные с производством и/или реализацией», при условии их экономической обоснованности и документальной подтвержденности, что соответствует позиции Минфина РФ, сформулированной в Письмах от 20.06.2006 г. № 03-03-04/1/535, от 23.01.2007 г. № 03-03-06/1/28 (л.д. 94-95, т.5).

Налогоплательщик в обоснование доводов сослался на то, что экономическая обоснованность расходов по составлению отчетности по международным стандартам и получению консультационных услуг обусловлена тем, что ООО «КЛААС» является компанией со 100 % иностранными инвестициями, входит в международный холдинг группы компаний «КЛААС», о чем свидетельствует предоставленная Инспекции официальная консолидированная годовая отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами.

Включение в консолидированную годовую отчетность группы компаний «КЛААС» и ведение учета по международным стандартам позволяет ООО «КЛААС» получать достоверную информацию об имуществе и обязательствах заявителя, что необходимо для квалифицированного управления и предоставления иностранным кредиторам, у которых ООО «КЛААС» получает долгосрочные и экономически выгодные кредиты по ставке 4,2% годовых. Вышеперечисленные обстоятельства обязывают ООО «КЛААС» составлять отчетность и проводить аудит по международным стандартам.

В связи с изложенным, увеличение инспекцией налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на 963 074,84 руб. неправомерно.

Из материалов дела следует, что в 2006 г. по договору купли-продажи оборудования № 2 от 01.12.2004 г. (л.д. 102-116, т.5) заявитель приобрел у компании StahlFordertechnik GmbH (Германия) однобалковые мостовые краны общей стоимостью 116 525 Евро, в том числе НДС в размере 17 775 Евро.

Стоимость товара была уплачена иностранному продавцу путем банковского перевода 12.04.2006 г. на сумму 73 326 Евро (2 462 155,09 руб.) и 10.05.2006 г. в размере 25 424 Евро (876 372,91 руб.). НДС в размере 600 934, 75 руб. был удержан заявителем и перечислен в бюджет, что подтверждается платежными поручениями № 571 от 12.04.2006 г., № 768 от 10.05.2006 г. (л.д. 120-123, т.5).

Инспекция полагает, что выплаченные в адрес компании StahlFordertechnik GmbH денежные средства являются доходом, полученным иностранной организацией от источника в РФ, не связанным с ее деятельностью, через постоянное представительство, который в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.

Исходя из изложенного, по мнению Инспекции, налогоплательщик в нарушение п. 2 ст. 310 НК РФ неправомерно не удержал налог на доход иностранной организации от источника в Российской Федерации в отсутствие подтверждения постоянного местонахождения компании StahlFordertechnik GmbH. Как полагает Инспекция, произведенные Заявителем платежи подлежат включению в состав доходов иностранной организации от источников в РФ на основании подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ как «иные аналогичные расходы».

Однако данный вывод инспекции противоречит законодательству. Перечень доходов, относимых законодателем к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, установлен в п. 1 ст. 309 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ к таким доходам относятся, в частности, дивиденды, процентный доход от долговых обязательств любого вида, доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, доходы от реализации акций и долей, а также иные аналогичные доходы.

Пунктом 2 ст. 309 НК РФ прямо установлено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Таким образом, оплата товара иностранному продавцу налогом у источника выплаты не облагается.

В силу вышеизложенного и принимая во внимание, что товар был приобретен заявителем у иностранного продавца без участия посредников, полученный иностранным продавцом доход от продажи товара не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на доход иностранных организаций от источника в Российской Федерации.

Таким образом, доначисление инспекцией налога на доходы иностранных лиц от источника в РФ, соответствующей пени и штрафных санкций является неправомерным.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Постановил:

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 16 августа 2008г. по делу № А32-15354/2007-23/441-12/353 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий И.Г. Винокур

Судьи Е.В. Андреева

Л.А Захарова