Судебная практика

Арбитражный суд пришел к выводу, что истребование в рамках камеральной налоговой проверки первичных бухгалтерских документов противоречит статье 88 Налогового кодекса Российской Федерации. По делу. Республика Хакасия.

от 20 марта 2006 г. Дело N А74-113/2006

Резолютивная часть решения объявлена 14.03.2006

Решение в полном объеме изготовлено 20.03.2006

Арбитражный суд Республики Хакасия в составе судьи Сидельниковой *.*.

рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Хакасия, город Абакан, к

Закрытому акционерному обществу “Хакаснефтепродукт ВНК“, город Абакан,

о взыскании налоговой санкции в размере 1200 рублей.

В судебном заседании принимали участие представители:

заявителя: отсутствовал;

налогоплательщика: Гуща *.*., доверенность от 11.01.2006 N 1-юр.

Протокол судебного заседания вела судья Сидельникова *.*.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Хакасия обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с Закрытого акционерного общества “Хакаснефтепродукт ВНК“
штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации и начисленного за отказ от предоставления документов, необходимых для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль за 2003 год по уточненной декларации.

В ходе рассмотрения дела требования обоснованы тем, что факт представления уточненной декларации за прошедший налоговый период является основанием для истребования документов в подтверждение продекларированных сведений в полном объеме независимо от того, все позиции скорректированы или только в части. Кроме того, в силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации для включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, понесенных обществом затрат, необходимо, чтобы затраты были обоснованными и документально подтвержденными. Для документального подтверждения затрат необходимы документы, подтверждающие намерения, условия и порядок совершения хозяйственных операций (договор), счет-фактура как документ, подтверждающий возникновение хозяйственной операции, документ, подтверждающий оплату, а также документы, подтверждающие фактическое совершение финансово-хозяйственной операции (акт приемки выполненных работ и т.п.). В нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предприятие не представило в налоговый орган документы, подтверждающие затраты по услугам управления обществом, затраты на рекламу, проведение аудиторской проверки, прочие затраты (убытки прошлых лет) и затраты, связанные с производством и реализацией.

Представитель налогового органа в судебное заседание не прибыл. О времени и месте судебного заседания налоговый орган уведомлен надлежащим образом, что усматривается из уведомления учреждения почтовой связи. В соответствии с частью 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд рассмотрел дело в отсутствие представителя заявителя.

Налогоплательщик не согласен с требованиями налоговой инспекции, представил отзыв на заявление, в котором указал, что основания для истребования каких-либо документов у налогового органа не
имелось. Налогоплательщик также указал, что фактически требование налогового органа от 07.09.2005 N ВГ-09-26Г/8920 содержит указание о представлении документов, которые на эту дату уже были представлены налоговому органу по его же требованию от 25.08.2005 N ВГ-09-26ЛБ/27873 (убытки прошлых лет в размере 66241 рубля по приложению N 1), и о представлении документов, которые не имеют отношения к уточненной декларации, поскольку уточнения по позициям услуги управления обществом, затраты на рекламу, аудиторскую проверку, операции по векселям не производились. Налогоплательщик полагает, что основания для истребования первичных документов бухгалтерского учета у налогового органа в рамках камеральной налоговой проверки отсутствовали, представлены бухгалтерские регистры, в полной мере отражающие характер совершенных операций и позволяющие оценить правильность продекларированных сведений. При возникновении сомнений в достоверности продекларированных сведений налоговый орган вправе реализовать мероприятия налогового контроля н - назначить и провести выездную налоговую проверку, в ходе которой исследовать весь объем имеющихся у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета.

Арбитражный суд установил, что 22.08.2005 Закрытое акционерное общество “Хакаснефтепродукт ВНК“ представило в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2003 год.

25.08.2005 налоговый орган направил налогоплательщику требование N ВГ-09-26ЛБ/27873 о представлении необходимых для камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год заверенных копий документов в виде налоговых регистров, подтверждающих данные листа 02 “Расчет налога на прибыль организаций“ за 12 месяцев 2003 года по приложениям N 1 “Доходы от реализации“, N 2 “Расходы, связанные с производством и реализацией“ с приложением копий документов, подтверждающих отраженные данные по строкам 060, 080, 110, 120, 121, 130,
140, 160, 170, 180, 190, 200, 210, по приложению N 3 “Отдельные виды расходов, связанных с производством и реализацией“ с приложением копий документов, подтверждающих отраженные данные по строкам 010, 040, 090, по приложениям N 6 “Внереализационные доходы“, N 7 “Внереализационные расходы“ с приложением копий документов, подтверждающих отраженные по строкам 060, 070, 101, 150 данные.

В ответе от 06.09.2005 N 934 на указанное выше требование налогоплательщик разъяснил, что в декларации с учетом выводов арбитражных судов первой, кассационной инстанций по делу N А74-807/2005 по обстоятельствам формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль предприятием скорректирован состав внереализационных расходов путем исключения из расходов суммы 6000000 рублей штрафа, уплаченного по решению суда, суммы 5019 рублей 70 копеек убытков прошлых лет, включения в состав внереализационных расходов суммы 4462 рубля 50 копеек в виде убытков прошлых лет, увеличения прочих расходов по строке 170 приложения N 2 “Расходы, связанные с производством и реализацией“ на 66241 рубль 18 копеек, и уменьшения доли прибыли по совместной деятельности по изменению убытков прошлых лет на 23 рубля 24 копейки.

В качестве приложения к письму от 06.09.2005 указаны уточненные налоговые регистры внереализационных доходов, внереализационных расходов, учета прочих расходов текущего периода и расшифровка к нему, уточненные карточки внереализационных доходов и расходов, расшифровки по суммам 4462 рубля 50 копеек и 66241 рубль 18 копеек, объем приложений обозначен как 69 листов.

07.09.2005 Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия предъявила налогоплательщику требование N ВГ-09-26Г/8920 о представлении в рамках камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год в дополнение к ранее представленным
заверенных копий документов, подтверждающих обоснованность расходов согласно представленной расшифровке к регистру учета прочих расходов за 2003 год по операциям:

услуги управления обществом в сумме 2856000 рублей, в том числе договоры, акты сдачи, приемки на выполненные работы и оказанные услуги, счета-фактуры, платежные документы, подтверждающие оплату услуг, перечень оказанных услуг согласно договору;

затраты на рекламу в размере 407731 рубля с представлением договоров, счетов-фактур, технических заданий, платежных документов, актов сдачи-приемки работ и иных документов, подтверждающих оказание рекламных, информационных услуг предприятием ООО “Синтез Менеджмент“ или другими лицами;

расходы на аудиторскую проверку в сумме 583333 рублей, в том числе аудиторское заключение, договор, платежные документы;

убытки прошлых лет (затраты) в размере 66241 рублей по приложению N 1.

В пункте 2 требования от 07.09.2005 налоговый орган потребовал представить подтверждающие документы по приложению N 2 “Расходы, связанные с производством и реализацией“ к строке 200 “Цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с реализацией“ в размере 4675233 рублей, в том числе договоры купли-продажи векселей, реестры ценных бумаг, акты приема-передачи ценных бумаг, копии векселей, платежные документы.

Пункт 3 документа содержит требование налогового органа о представлении документов по приложению N 1 к листу 02 “Доходы от реализации“, в том числе по операциям выбытия имущества, работ, услуг, прав по объекту учета “Векселя“, договоры купли-продажи векселей, реестры ценных бумаг, акты приема-передачи ценных бумаг, копии векселей, платежные документы.

Согласно уведомлению учреждения почтовой связи заказное письмо с требованием от 07.09.2005 получено налогоплательщиком 15.09.2005.

19.09.2005 Закрытое акционерное общество “Хакаснефтепродукт ВНК“ представило налоговому органу письмо от 19.09.2005 N 968, в котором указало на нарушение статей 88, 93 Налогового кодекса Российской Федерации из-за несоответствия объема
запрашиваемых документов виду налогового контроля. Истребованные документы представлялись ранее по требованию налогового органа от 16.06.2004 N ВГ-09/19685 в рамках камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год, в связи с уточнением декларации представлены уточненные налоговые регистры, в связи с чем налогоплательщик сослался на нарушение своих прав и законных интересов повторным и необоснованным требованием.

26.09.2005 налоговый орган принял решение N 135а/КПР-1 о привлечении Закрытого акционерного общества “Хакаснефтепродукт ВНК“ к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1200 рублей за непредставление 24 документов по требованию налогового органа от 07.09.2005 N ВГ-09-26Г/8920. Под документом, не представленным по требованию налогового органа, в решении понимается совокупность документов, обозначенных общим понятием, - договоры, акты сдачи-приемки на выполненные работы, счета-фактуры и т.д. применительно к виду расходов (услуги управления обществом, затраты на рекламу, аудиторскую проверку, убытки прошлых лет, расходы, связанные с производством и реализацией, выручка от реализации прочего имущества).

Решение направлено налогоплательщику с требованием N 38848 по состоянию на 03.10.2005, корреспонденция получена им 05.10.2005, что следует из уведомления учреждения почтовой связи.

Отсутствие платежа по требованию от 03.10.2005 явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании штрафа в судебном порядке.

Требования статей 104, 115 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом соблюдены.

Арбитражный суд рассмотрел дело в соответствии с правилами главы 26 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для
проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в 5-дневный срок. Пунктом 2 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации установлен штраф в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ в случае непредставления в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено проведение налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок налогоплательщиков.

По смыслу частей 1 и 2 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В соответствии со статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации основой для исчисления налоговой базы являются регистры бухгалтерского учета и (или) иные документально подтвержденные данные об
объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Следовательно, налоговая база определяется налогоплательщиками прежде всего на основании регистров бухгалтерского, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, - налогового учета, а не первичных документов.

Статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ (подпункт 4 пункта 1).

Системное толкование статей 23 (подпункта 4 пункта 1), 54 и 88 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что целью камеральной проверки является проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок.

Таким образом, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, то есть эта проверка по своему содержанию является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку.

Согласно части третьей статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Следовательно, если в ходе камеральной проверки налоговых деклараций и документов, обязанность представления которых предусмотрена налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете, не выявлены ошибки, противоречия, правовых оснований для истребования первичных документов и, исходя из понятия и сущности камеральной проверки, замены одной
формы налогового контроля другой, не имеется. Такая подмена приводит к несоблюдению гарантий, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения выездной проверки, и, прежде всего, запрета на проведение повторной выездной проверки.

Предоставленное налоговому органу в части четвертой статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в статье 93 Налогового кодекса Российской Федерации право истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной проверки дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, с учетом анализа вышеприведенных норм, позволяет сделать вывод о том, что это право ограничено видом проверки, в связи с чем налоговым органом могут быть истребованы только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам или противоречиям в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.

Анализ требования налогового органа от 07.09.2005 N ВГ09-26Г/8920 свидетельствует, что налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год истребовал у налогоплательщика исключительно первичные бухгалтерские документы - договоры, акты приемки-сдачи выполненных работ, счета-фактуры, платежные документы, перечни услуг, копии векселей, акты приема-передачи ценных бумаг и т.д.

Поскольку регистры налогового учета в уточненных редакциях представлены налогоплательщиком по требованию от 25.08.2005 N ВГ-09-26ЛБ/27873 с письмом от 06.09.2005 N 934, ошибки, противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, не были выявлены налоговым органом, арбитражный суд признал, что у налогового органа отсутствовали законные основания для истребования первичных бухгалтерских документов в целях камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год.

Помимо приведенных обстоятельств, арбитражный суд при рассмотрении данного дела учел следующие.

Письмо налогоплательщика от 06.09.2005 N 934, первоначальная и
уточненная декларации по налогу на прибыль за 2003 год свидетельствуют, что налогоплательщик скорректировал состав внереализационных расходов предприятия (исключил сумму 6000000 рублей штрафа, уплаченного по решению суда, сумму 5019 рублей 70 копеек убытков прошлых лет, включил сумму 4462 рубля 50 копеек в виде убытков прошлых лет), расходов, связанных с производством и реализацией (увеличил убытки прошлых лет на 66241 рубль 18 копеек), уменьшил долю прибыли по совместной деятельности по изменению убытков прошлых лет на 23 рубля 24 копейки. В подтверждение продекларированных данных налогоплательщиком представлены уточненные налоговые регистры, карточки учета расходов, карточка счета 91.2 (2004) по убыткам прошлых лет в сумме 66241 рубля 18 копеек.

Налоговый орган потребовал представить первичные бухгалтерские документы по операциям, данные о которых налогоплательщик не корректировал (услуги управления, затраты на рекламу, аудиторская проверка, операции с векселями), они были включены в соответствующие разделы первоначальной налоговой декларации, а документы в подтверждение расходов по этим операциям представлялись налогоплательщиком по требованию налогового органа от 16.06.2004 N ВГ-09Г/19685 и исследовались налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки первоначальной налоговой декларации.

В рассматриваемой ситуации имеются основания полагать, что налоговый орган под предлогом камеральной налоговой проверки повторно истребовал первичные документы и налоговые регистры предприятия при отсутствии законных оснований для проведения проверки ранее исследованных в рамках камеральной налоговой проверки обстоятельств.

Кроме того, по смыслу пункта 1 статьи 93, пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика конкретные документы, необходимые для проверки.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган как в требовании от 07.09.2005 N ВГ-09-26Г/8920, так и в решении от 26.09.2005 N 135а/КПР-1 обозначил перечень истребованных документов общими понятиями, без указания их наименования.

Так, в пункте 1.4 требования указано на необходимость представления документов, подтверждающих убытки прошлых лет (затраты) в размере 66241 рубля (приложение N 1).

Между тем, в приложении N 1 (карточка счета 91.2) содержится перечень операций, реквизиты документов, подтверждающих убытки прошлых лет в сумме 66241 рубля 18 копеек.

Из решения налогового органа от 26.09.2005 N 135а/КПР-1 не представляется возможным установить документ, непредставление которого налоговый орган квалифицировал как налоговое правонарушение и применил санкцию пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации. Замена в решении налогового органа понятия документ, принятого в пункте 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве признака налогового правонарушения, на совокупность документов не может служить основанием для применения санкции названной правовой нормы.

При изложенных обстоятельствах арбитражный суд пришел к выводу, что событие налогового правонарушения не имело места, не доказано заявителем, законных оснований для применения санкции пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации у налогового органа не имелось.

С учетом изложенного, арбитражный суд полагает отказать в удовлетворении требований налогового органа.

Государственная пошлина по делу составляет 500 рублей, уплачивается в бюджет Российской Федерации. В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина относится на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных требований. По результатам рассмотрения дела арбитражный суд относит государственную пошлину на заявителя. Взыскание государственной пошлины с налогового органа не производится в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 167 - 170, 176, 216 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

решил:

Настоящее решение в течение месяца после его принятия может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции.

В срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу, оно может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, город Иркутск.

Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Республики Хакасия.

Судья

Арбитражного суда

Республики Хакасия

*.*. СИДЕЛЬНИКОВА